Вопрос: Сотруднику оплатили отпуск в большем размере, чем положено исходя из расчета средней заработной платы, соответственно, с этой суммы был удержан и перечислен в бюджет НДФЛ. Суммы переплаты отпускных будут удержаны из заработной платы работника. В каких строках отчета 6-НДФЛ отражаются отрицательные суммы перерасчета по отпускным? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2016 г.)

Сотруднику оплатили отпуск в большем размере, чем положено исходя из расчета средней заработной платы, соответственно, с этой суммы был удержан и перечислен в бюджет НДФЛ. Суммы переплаты отпускных будут удержаны из заработной платы работника.

В каких строках отчета 6-НДФЛ отражаются отрицательные суммы перерасчета по отпускным?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Поскольку возвращенная работником сумма ошибочно выплаченных отпускных не должна признаваться его доходом и она была сторнирована в бухгалтерском учете к моменту формирования Расчета по форме 6-НДФЛ, то эта сумма не подлежит отражению в составе показателя по строке 020 "Сумма начисленного дохода" в разделе 1. При этом в строке 040 "Сумма исчисленного налога" раздела 1 не отражается сумма НДФЛ, относящаяся к ошибочно выплаченным отпускным.

Однако, поскольку сумма ошибочно начисленных отпускных была выплачена работнику и НДФЛ с нее фактически был удержан, по нашему мнению, в строке 070 "Сумма удержанного налога" раздела 1 отражается сумма фактически удержанного НДФЛ, в том числе удержанного с ошибочно выплаченной суммы отпускных. Данная информация, на наш взгляд, должна также найти отражение в разделе 2 Расчёта на соответствующие даты (дату фактического получения дохода в виде отпускных (строка 100), дату удержания налога (строка 110), срок перечисления налога (строка 120)):

- по строке 130 "Сумма фактически полученного дохода" - в сумме полученного работником дохода в части ошибочно выплаченных отпускных (с учетом НДФЛ);

- по строке 140 "Сумма удержанного налога" - в сумме НДФЛ, удержанного с ошибочно выплаченной суммы отпускных.

Исходя из того, что впоследствии доход работника в виде заработной платы уменьшается на сумму излишне выплаченных отпускных, то в разделе 2 Расчёта сумма заработной платы по строке 130 отражается в размере разницы между начисленной суммой заработной платы и суммой излишне выплаченных отпускных (с учетом НДФЛ), а по строке 140 - на сумму удержанного НДФЛ с указанной разницы.

Обоснование позиции:

Организация-работодатель, производящая в соответствии с трудовым договором выплаты работнику (в том числе отпускные), в силу п. 1 ст. 226 НК РФ, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у работника и уплатить в бюджет сумму НДФЛ (далее также - налог), исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ (с учетом предусмотренных ст. 226 НК РФ особенностей).

На основании абзаца 3 п. 2 ст. 230 НК РФ с 1 января 2016 года налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (далее - Расчет), за I квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 6-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@. Этим же приказом утверждены порядок заполнения и представления Расчета (далее - Порядок) и формат для подачи Расчета в электронном виде.

Как определено п. 1.1 Порядка, форма Расчета заполняется на основании данных учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленного и удержанного НДФЛ, содержащихся в регистрах налогового учета.

Форма Расчета состоит из:

- Титульного листа;

- Раздела 1 "Обобщенные показатели";

- Раздела 2 "Даты и суммы фактически полученных доходов и удержанного налога на доходы физических лиц".

В соответствии с п. 3.3 Порядка в разделе 1 Расчёта указывается, в частности:

- по строке 020 - обобщенная по всем физическим лицам сумма начисленного дохода нарастающим итогом с начала налогового периода;

- по строке 040 - обобщенная по всем физическим лицам сумма исчисленного НДФЛ нарастающим итогом с начала налогового периода;

- по строке 070 "Сумма удержанного налога" - общая сумма удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода.

Согласно п. 4.2 Порядка в разделе 2 Расчета указываются:

- по строке 100 - дата фактического получения доходов, отраженных по строке 130;

- по строке 110 - дата удержания налога с суммы фактически полученных доходов, отраженных по строке 130;

- по строке 120 - дата, не позднее которой должна быть перечислена сумма налога;

- по строке 130 - обобщенная сумма фактически полученных доходов (без вычитания суммы удержанного налога) в указанную в строке 100 дату;

- по строке 140 - обобщенная сумма удержанного налога в указанную в строке 110 дату.

Раздел 1 Расчета заполняется нарастающим итогом за I квартал, полугодие, девять месяцев и год. В разделе 2 Расчета за соответствующий отчетный период отражаются те операции, которые произведены за последние три месяца этого отчетного периода.

Как следует из разъяснений Минфина России, изложенных в письме от 30.10.2015 N 03-04-07/62635 (доведенном до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 11.11.2015 N БС-4-11/19749@), в случае, если работник возвращает работодателю фактически выплаченные ему ранее суммы отпускных, такие суммы не будут признаваться его доходом.

В письме ФНС России от 24.05.2016 N БС-4-11/9248 "По вопросу заполнения формы 6-НДФЛ" разъяснено, что в случае, когда организация (налоговый агент) производит перерасчет суммы отпускных и, соответственно, суммы НДФЛ, то в разделе 1 Расчета по форме 6-НДФЛ отражаются итоговые суммы с учетом произведенного перерасчета.

Таким образом, поскольку возвращенная работником сумма ошибочно выплаченных отпускных не должна признаваться его доходом и она была сторнирована в бухгалтерском учёте к моменту формирования Расчета, то эта сумма не подлежит отражению в составе показателя по строке 020 "Сумма начисленного дохода" в разделе 1 Расчёта.

Как представляется, в строке 040 отражается сумма НДФЛ, исчисленная применительно к указанным в строке 020 доходам, а по строке 070 отражается общая сумма фактически удержанного НДФЛ с начисленных доходов.

По причинам, изложенным выше, полагаем, что сумма НДФЛ, относящаяся к ошибочно выплаченным отпускным, не должна участвовать при формировании показателя по строке 040 "Сумма исчисленного налога". В то же время, поскольку сумма ошибочно начисленных отпускных была выплачена работнику и НДФЛ с нее фактически был удержан, по нашему мнению, в строке 070 "Сумма удержанного налога" раздела 1 отражается сумма фактически удержанного НДФЛ, в том числе удержанного с ошибочно выплаченной суммы отпускных.

Данная информация, на наш взгляд, должна также найти отражение в разделе 2 Расчёта на соответствующие даты (дату фактического получения дохода в виде отпускных (строка 100), дату удержания налога (строка 110), срок перечисления налога (строка 120)):

- по строке 130 "Сумма фактически полученного дохода" - в сумме полученного работником дохода в части ошибочно выплаченных отпускных (с учетом НДФЛ);

- по строке 140 "Сумма удержанного налога" - в сумме НДФЛ, удержанного с ошибочно выплаченной суммы отпускных.

С учётом разъяснений финансового ведомства, изложенных в приведенном нами письме Минфина России от 30.10.2015 N 03-04-07/62635, удержанные и перечисленные в бюджет с ошибочно выплаченных отпускных суммы налога являются излишне уплаченными налоговым агентом. Соответственно, суммы налоговых обязательств работника по налогу на доходы физических лиц за налоговый период необходимо скорректировать. При этом у налогового агента - работодателя образуется переплата налога на доходы физических лиц. Указанная переплата может быть возвращена налоговому агенту в рамках ст. 78 НК РФ, определяющей порядок зачета или возврата сумм излишне уплаченного налога, на основании п. 14 ст. 78 НК РФ.

Однако в данном письме речь шла об увольняющемся работнике, в Вашем же случае сотрудник продолжит трудиться, организация планирует при начислении заработной платы уменьшить ее на суммы переплаты по отпускным. В таком случае, полагаем, переплата НДФЛ в бюджет может быть зачтена в налоговом периоде при последующем начислении заработной платы. То есть НДФЛ, исчисленный с последующих выплат, будет перечислен в бюджет в меньшей сумме.

По нашему мнению, после того как доход работника в виде заработной платы уменьшится на сумму излишне выплаченных отпускных, в разделе 2 Расчёта сумма заработной платы по строке 130 отражается в размере разницы между начисленной суммой заработной платы и суммой излишне выплаченных отпускных (с учетом НДФЛ), а по строке 140 - на сумму удержанного НДФЛ с указанной разницы.

С учётом сказанного информация, связанная с переплатой по НДФЛ, на наш взгляд, может быть отражена в показателях Расчёта *(1) следующим образом.

Например, работнику сумма отпускных выплачена 28.09.2016, сторнированы бухгалтерские записи в размере переплаты 30.09.2016, а удержаны при выплате зарплаты в октябре 2016 года. Тогда в Разделе 1 Расчета за девять месяцев 2016 года по:

строке 020 сумма начисленного дохода в виде ошибочно выплаченных отпускных не отражается (повторим, поскольку на дату составления Расчета суммы уже скорректированы);

строке 040 сумма исчисленного налога в части ошибочно выплаченных отпускных не отражается (по той же причине);

строке 070 сумма удержанного налога с суммы ошибочно выплаченных отпускных отражается (поскольку факт удержания имел место).

Раздел 2:

строка 100 - дата фактического получения дохода в виде отпускных - 28.09.2016;

строка 110 - дата удержания НДФЛ - 28.09.2016;

строка 120 - срок перечисления НДФЛ - 30.09.2016 (последний день месяца, п. 6 ст. 226 НК РФ);

строка 130 - сумма фактически выплаченного дохода в виде отпускных, в том числе с учетом ошибочно начисленных и выплаченных сумм (без вычитания суммы удержанного НДФЛ);

строка 140 - сумма удержанного налога с фактически выплаченных отпускных, в том числе ошибочно выплаченных.

Расчёт за 2016 год:

Раздел 1:

строка 020 - сумма правильно начисленных отпускных и сумма начисленной заработной платы за сентябрь (то есть с учетом корректировки отпускных, проведенной в предыдущем квартале);

строка 030 - сумма вычетов (если имеются);

строка 040 - сумма исчисленного налога с доходов, указанных по строке 020 (то есть с учетом корректировок);

строка 070 - сумма фактически удержанного НДФЛ с доходов, указанных по строке 020 (то есть НДФЛ, который удержан по итогам перерасчета, с учетом уменьшения НДФЛ с суммы начисленной заработной платы за сентябрь на сумму удержанного ранее налога с суммы ошибочно выплаченных отпускных);

Раздел 2:

строка 100 - дата фактического получения дохода в виде заработной платы за сентябрь - 30.09.2016;

строка 110 - дата удержания налога с заработной платы (дата выплаты зарплаты - например, 04.10.2016);

строка 120 - срок перечисления налога с заработной платы (в нашем примере - 05.10.2016);

строка 130 - сумма начисленной заработной платы, уменьшенная на сумму излишне выплаченных отпускных (без вычитания сумм удержанного НДФЛ);

строка 140 - сумма фактически удержанного НДФЛ с разницы (с суммы начисленной заработной платы, уменьшенной на сумму излишне выплаченных отпускных), то есть с оставшейся суммы заработной платы.

Предложенный порядок заполнения Расчета, по нашему мнению, будет соответствовать отражению операций на счетах бухгалтерского учета.

Обращаем внимание, что высказанная точка зрения является нашим экспертным мнением. Учитывая отсутствие разъяснений официальных органов по рассматриваемой ситуации, рекомендуем организации на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1 ст. 21 НК РФ воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу, наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).

В частности, в письмах ФНС России от 12.02.2016 N БС-3-11/553@, от 30.03.2016 N БС-3-11/1355@, с учётом п. 2 ст. 24 НК РФ налоговым агентам рекомендовано обращаться за разъяснениями в налоговую инспекцию по месту учета по конкретным ситуациям, связанным с заполнением Расчета по форме 6-НДФЛ.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Удержание при счетной ошибке;

- Энциклопедия решений. Удержания по заявлению работника.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена

20 октября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Отметим также, что Расчет не содержит информации о суммах фактически перечисленного в бюджет налога (в разделе 2 идет речь о суммах, которые должны быть перечислены, но не сообщается о факте их уплаты). Так, в абзаце шестом п. 1 ст. 80 НК РФ указано, что Расчет представляет собой документ, содержащий обобщенную налоговым агентом информацию в целом по всем физическим лицам, получившим доходы от налогового агента (обособленного подразделения налогового агента), о суммах начисленных и выплаченных им доходов, предоставленных налоговых вычетах, об исчисленных и удержанных суммах налога, а также других данных, служащих основанием для исчисления налога. О суммах перечисленного в бюджет НДФЛ здесь не упоминается. Поэтому "места", где в последующем будет отражено перечисление в бюджет налога, уменьшенного на ранее переплаченную сумму, Расчет не содержит.