Поговорим о фрагментах сети связи (Л.Г. Лукинова, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2016 г.)

Поговорим о фрагментах сети связи

Л.Г. Лукинова,

эксперт журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2016 г., с. 33-41.

Обратиться к данной теме нас заставили пара интересных судебных решений, в которых эти фрагменты рассматривались не просто как термин технических документов, а как объекты оператора связи, в отношении которых возникли претензии у контролирующих органов. Что же не устроило ревизоров? Почему суд стал на их сторону, а не поддержал оператора связи? Является ли фрагмент сети связи самостоятельным объектом бухучета? Что нужно знать о его налогообложении?

С чего все началось?

Как это бывает, началось все, казалось бы, с пустяка, который перерос затем в судебное разбирательство. Оператор связи не провел все процедуры, сопряженные с вводом в эксплуатацию фрагмента сети связи, что повлекло за собой признание его нарушителем отраслевого законодательства, а заодно и лицом, не соблюдающим лицензионные требования. Обратимся к Постановлению АС СКО от 07.10.2016 N Ф08-6775/2016.

В настоящий момент действующим нормативным актом, регулирующим порядок эксплуатации сетей связи (больше с организационной точки зрения), являются Требования к порядку ввода сетей электросвязи в эксплуатацию (утверждены Приказом Минкомсвязи РФ от 26.08.2014 N 258). Выделим нормы документа, относящиеся к рассматриваемому судебному решению.

Сеть электросвязи вводится в эксплуатацию в целом или отдельными фрагментами, которыми в соответствии с требованиями являются части сети электросвязи, образованные средством (средствами) связи и (или) линией (линиями) связи и единовременно вводимые в эксплуатацию. Состав вводимой в эксплуатацию сети электросвязи или фрагмента сети электросвязи определяется оператором связи.

Само рассматриваемое мероприятие проводится комиссией по вводу сети электросвязи (фрагмента сети электросвязи) в эксплуатацию. Комиссия анализирует необходимые документы, оценивает соответствие сети электросвязи (фрагмента сети электросвязи) указанным документам и ее готовность к оказанию услуг связи.

Одним из таких документов является акт ввода в эксплуатацию технических средств для проведения оперативно-разыскных мероприятий на вводимой в эксплуатацию сети электросвязи (фрагменте сети электросвязи). Вместо него допускается направление в уполномоченный орган утвержденного плана по внедрению технических средств для проведения оперативно-разыскных мероприятий на вводимой в эксплуатацию сети электросвязи (фрагменте сети электросвязи). В таком случае ввод в эксплуатацию технических средств в сети связи производится в соответствии с разработанным органом Федеральной службы безопасности совместно с оператором связи планом, в котором указывается, в частности, срок ввода в эксплуатацию технических средств.

На заметку. План составляется в трех экземплярах, из которых два экземпляра представляются в Федеральную службу по надзору в сфере связи и массовых коммуникаций и орган Федеральной службы безопасности, а один экземпляр хранится у оператора.

Как видно из материалов дела и как установлено судебными инстанциями, комиссия по вводу сети электросвязи в эксплуатацию утвердила акт, которым введен в эксплуатацию узел местной телефонной связи. Причем в ходе проверочных мероприятий Роскомнадзор определил, что не введен в эксплуатацию фрагмент сети электросвязи (с указанием конкретного перечня оборудования). Фрагмент находился по адресу, отличному от местоположения узла сети связи, который был введен в эксплуатацию самостоятельно.

Приказ Минкомсвязи РФ N 258 допускает, что при изменении собственника или иного владельца ранее введенной в эксплуатацию сети электросвязи (фрагмента сети электросвязи), если при этом места размещения средств и линий связи, их состав и характеристики не изменились, повторного ввода сети электросвязи (фрагмента сети электросвязи) не требуется. Однако изменение места размещения фрагмента сети связи, а также изменение его состава являются основаниями для повторного ввода фрагмента сети в эксплуатацию. Проводить указанную процедуру оператор не спешил, ссылаясь на отсутствие обязанности повторно вводить в эксплуатацию фрагмент сети связи, который находился рядом с уже введенным в эксплуатацию узлом сети связи.

Определяющим в данном деле стало то, что имел место факт переноса оборудования связи. Оно использовалось обществом в целях осуществления лицензионной деятельности, при этом фрагмент сети связи, включающий названное оборудование, не введен в эксплуатацию в установленном законом порядке. В итоге суд признал правомерным наложение административного штрафа на оператора на основании выявленного нарушения, которое признано несоблюдением лицензионных требований, в частности, по исполнению норм отраслевых нормативных актов.

Аналогичная ситуация рассмотрена в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2016 N 09АП-10611/2016. Ввод в эксплуатацию технических средств производится оператором связи на основании акта, подписанного в установленном порядке представителями органа Федеральной службы безопасности, Федеральной службы по надзору в сфере связи и массовых коммуникаций и оператора связи. Отсутствие такого документа в отношении фрагмента сети связи квалифицировано как осуществление предпринимательской деятельности с нарушением требований и условий, предусмотренных лицензией. Роскомнадзор смог доказать факт эксплуатации обществом на момент проверки оборудования сети электросвязи при отсутствии документа, подтверждающего реализацию требований к порядку его эксплуатации.

Что может являться фрагментом сети связи?

Бухгалтеру прежде, чем рассуждать о методологии учета, нужно понять, что может из себя представлять фрагмент сети связи. Приходится констатировать, что в Законе о связи и принятых в соответствии с ним подзаконных актах данный термин практически не используется. Но можно предположить, что фрагмент сети связи - определенная ее часть (составляющая). Сама сеть связи включает средства и линии связи, но считать их фрагментами связи, по нашему мнению, было бы не совсем корректно. Ведь отраслевой документ требует введения в эксплуатацию сети связи либо ее фрагментов, но никак не средств и не линий связи (иначе на это было бы указано).

Следовательно, фрагментом сети связи можно считать средства и относящиеся к ним линии связи, которые выделены в сети связи, в том числе территориально. Так, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда N 09АП-10611/2016 к фрагменту сети связи была причислена отдельно находящаяся комбинированная автоматическая телефонная станция, предназначенная для предоставления услуг местной телефонной связи. Понятно, что данная станция соединена с другим оборудованием, поэтому фрагмент сети включает не только ее, но и относящиеся к ней линии связи, которые позволяют фрагменту функционировать в составе сети.

В другом деле (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2010 N 09АП-22767/2010-АК) таким объектом были каналы связи. В отсутствие у оператора приемо-передающего радиочастотного оборудования данные каналы связи использовались как часть спутникового ресурса при оказании услуг подвижной связи.

Можно привести еще один пример объекта, признанного фрагментом сети связи, - узел связи, под которым понимается комплекс средств связи, выполняющих функцию систем коммутации (см. Правила оказания услуг телефонной связи, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 09.12.2014 N 1342). Под узлом связи может подразумеваться телефонная станция, связанная линиями связи с другими частями сети связи оператора (средствами, линиями связи). Отчасти этот пример напоминает первый пример из арбитражной практики, в котором фрагментом сети признана АТС.

Обращаем внимание, что во всех трех случаях фрагмент сети требует отдельного ввода в эксплуатацию, если он находится обособленно и дополняет сеть связи, которая ранее уже была введена в эксплуатацию с согласованием со всеми уполномоченными органами.

Может ли фрагмент сети связи быть объектом бухучета?

Сразу оговоримся, что поставленный в заголовке вопрос означает самостоятельность фрагмента сети связи в учете и отчетности. Причем саму сеть связи признать инвентарным объектом проблематично, поскольку она включает в себя множество различных объектов. И их объединение снижает контроль за ними со стороны бухгалтерской службы, а также может исказить информацию об их текущей стоимости за счет усредненной амортизации, в то время как сами составляющие сети связи имеют разный срок полезного использования, различающийся по отдельным элементам сети достаточно существенно.

Фрагмент сети связи поменьше чем сеть, но тоже может включать особое оборудование, предназначенное для выполнения определенных функций при оказании услуг связи. Ввод в эксплуатацию отдельного фрагмента сети не говорит о том, что его обязательно нужно выделять как инвентарный объект. Во-первых, это больше организационная процедура, не всегда влияющая на фактическое использование фрагмента сети при оказании услуг связи. Во-вторых, факт ввода в эксплуатацию не является условием принятия объекта ОС на бухгалтерский учет. Более объективно фактическое использование имущества для осуществления деятельности и получение дохода, что характеризует данный объект как актив, приносящий экономические выгоды. Поэтому независимо от того, введено официально в эксплуатацию оборудование фрагмента сети связи или нет, оно вполне может значиться в составе объектов ОС и по нему может начисляться амортизация (в случае его фактической эксплуатации).

Корреспонденция счетов в таком случае будет выглядеть следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражено оборудование, входящее в состав фрагмента сети связи	01	08
Отражены линии (физические цепи), относящиеся к фрагменту сети	01	08
Начислена амортизация по оборудованию связи*	20, 30-01	02
Начислена амортизация по выделенной части линии связи*	20, 30-01	02
* У операторов, ведущих раздельный отраслевой учет доходов и расходов, амортизация основного оборудования, средств и линий связи включается в состав расходов основных производственных процессов, сопряженных с эксплуатацией средств и линий связи (субсчет 30-01).

Но есть аргументы, говорящие в пользу того, что фрагмент сети связи может быть самостоятельным объектом учета, если он выполняет самостоятельную функцию. Напомним о п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Инвентарным объектом основных средств считается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Почему бы последнее не применить к фрагменту сети связи, включающему в себя оборудование, выполняющее конкретную функцию?

Выделение при вводе в эксплуатацию фрагмента сети позволяет идентифицировать объект (комплекс оборудования и связующих его с сетью цепей) для целей бухгалтерского учета, включая стоимостную оценку. Также из документов о вводе в эксплуатацию можно установить предполагаемый срок использования фрагмента сети связи для выполнения определенной функции. Соответственно, основные задачи для отнесения имущества к основным средствам можно решить по рассматриваемому объекту. Ведь, по сути, фрагмент сети связи занимает некое промежуточное положение между самой сетью связи и основными ее элементами (линиями и средствами связи). И если в конкретной ситуации проще идентифицировать фрагмент сети связи, чем, например, линию связи, то первый и следует признать инвентарным объектом ОС.

Корреспонденция счетов в этом случае будет выглядеть так:

Содержание операции	Дебет	Кредит
В стоимость фрагмента сети связи включена цена оборудования	08	60
В стоимость фрагмента сети включена цена части линии связи	08	60
Фрагмент сети связи принят к учету как отдельный объект ОС	01	08
Начислена амортизация по фрагменту сети связи	20, 30-01	02

Фрагмент сети связи может считаться инвентарным объектом ОС, но это не означает, что все входящие в него и относящиеся к нему средства связи учитываются в составе данного объекта. Напомним, что в п. 6 ПБУ 6/01 есть оговорка, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. В бухгалтерском стандарте не сказано, какой уровень существенности следует применять для разделения комплекса предметов, представляющих единое целое, на несколько инвентарных объектов, что дает право бухгалтеру решить этот вопрос по собственному усмотрению.

Фрагмент сети связи может включать не только однотипное активное оборудование, но и связующие элементы (пассивное оборудование). Среди них могут присутствовать объекты, имеющие разный срок полезного использования. Сроки полезного использования могут различаться, но если расхождение составляет существенную величину, уровень которой прописан в учетной политике, то средства связи, входящие во фрагмент сети связи, бухгалтер может отражать в учете как отдельные инвентарные объекты, несмотря на то что они порой не выполняют самостоятельных функций в отрыве от выделенной части сети связи. Чтобы было, с чем сравнивать, нужно определить срок полезного использования фрагмента сети связи.

Поскольку он представляет собой комплекс средств, можно выделить наиболее "долговечный" объект, который составляет основу фрагмента сети связи. Например, в качестве такого объекта может выступать телефонная станция. Все остальные сочлененные предметы и устройства в процессе эксплуатации могут быть добавлены к ней как составляющие комплекса, выполняющего самостоятельную функцию.

Как раз из дополняющего оборудования и следует выделить специальные средства связи, имеющие срок полезного использования, существенно отличающийся от периода работы основного оборудования фрагмента сети связи. Такое специальное оборудование может быть учтено как самостоятельный инвентарный объект ОС. Корреспонденция счетов в этой ситуации будет выглядеть следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
В стоимость фрагмента сети связи включена цена основного оборудования	08	60
В стоимость фрагмента сети включена цена части линии связи	08	60
Фрагмент сети связи принят к учету как отдельный объект ОС	01	08
Принято в качестве объекта ОС специальное оборудование	01	08
Начислена амортизация по фрагменту сети связи	20, 30-01	02
Начислена амортизация по специальному оборудованию	20, 30-01	02

Итак, мы представили три варианта методологии учета фрагмента сети связи. Объективность каждого из них определяется тем, что именно входит в состав этого фрагмента сети. Если он небольшой, то принцип рациональности говорит в пользу первых двух вариантов учета (отнесение к самостоятельным объектам немногочисленного имущества фрагмента сети связи либо его учет как одного объекта ОС). Если же фрагмент сети связи представляет собой достаточно крупный участок сети связи, то рациональнее применить третий (комбинированный) вариант учета, когда часть объектов фрагмента сети объединяются, а часть учитывается самостоятельно. Представленная позиция - личное мнение автора, у читателя может быть и иной взгляд.

Налогообложение

Для целей расчета налога на прибыль бухгалтер вправе использовать тот же подход, что описан в бухгалтерском учете (во избежание разниц между БУ и НУ). Налоговое законодательство в качестве амортизируемого признает имущество, используемое как средства труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ). Под это определение подходят и сама сеть связи, и ее фрагменты. Однако сеть связи нельзя считать амортизируемым имуществом, поскольку она включает в себя объекты, стоимость которых относится в состав материальных расходов, а не списывается через амортизацию.

Во фрагменте сети связи наличие таких "материальных" объектов тоже не исключено, однако их меньше и они не столь сильно влияют на стоимостную оценку и экономическую сущность фрагмента сети. Выполнение им определенной функции позволяет выделить используемое для этого оборудование по характеристикам и территориально (в пределах обозначенных границ фрагмента сети связи). Использование фрагмента сети в ее составе при осуществлении основного вида деятельности говорит в пользу признания его амортизируемым имуществом при условии, что оценка составляющих фрагмента выше стоимостного лимита налоговых ОС (100 тыс. руб.).

Представленные рассуждения корректны, если в бухгалтерском учете фрагмент сети связи отражен как отдельный инвентарный объект, выполняющий конкретную самостоятельную функцию. Если же бухгалтер решил обойтись без такого мало определенного в законодательстве объекта учета, то в налоговом учете признаются амортизируемым оборудование и иное имущество, входящее в состав фрагмента сети связи и выделенное в качестве инвентарных объектов в бухгалтерском учете. Напоминаем: подобный "единый" подход позволяет избежать возникновения разниц между методологией и налогообложением, что также говорит о соблюдении принципа рациональности. Хотя последний предполагает сокращение учетных работ, что может быть достигнуто за счет вероятного укрупнения самостоятельных единиц бухгалтерского и налогового учета.

* * *

Подведем итог. О фрагменте сети связи уместно говорить не только тогда, когда он вводится в эксплуатацию отдельно от всей остальной сети, но и когда бухгалтер признает его самостоятельным инвентарным объектом, выполняющим конкретную функцию при оказании услуг связи. Причем в бухгалтерском учете идентификация фрагмента сети связи не всегда может быть оправдана в силу того, что это укрупненная единица, включающая в себя несколько составляющих, имеющих более четкие идентифицирующие признаки. Для целей налогообложения определяющим является использование фрагмента сети связи в деятельности, приносящей облагаемые налогом доходы. А потому бухгалтер вполне может совместить бухгалтерский и налоговый учет, тем самым избежав разниц и снизив трудоемкость учетного процесса без искажения финансовых и налоговых данных.