Вопрос: Компания приобрела дорогостоящие автомобили, которые были переданы в аренду руководителям служб этой организации с условием, что арендная плата не взимается, но все эксплуатационные расходы, включая ГСМ, ремонт, страховку, оплачивает руководитель, получивший в пользование автомобиль. Каким образом отражать в налоговом учете (НДС, налог на прибыль, НДФЛ) начисление амортизации и доход от аренды автомобилей? (журнал "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2017 г.)

Компания приобрела дорогостоящие автомобили, которые были переданы в аренду руководителям служб этой организации с условием, что арендная плата не взимается, но все эксплуатационные расходы, включая ГСМ, ремонт, страховку, оплачивает руководитель, получивший в пользование автомобиль.

Каким образом отражать в налоговом учете (НДС, налог на прибыль, НДФЛ) начисление амортизации и доход от аренды автомобилей?

Ответ подготовила:

З. Цориева,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Контроль качества ответа:

В. Горностаев,

рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

аудитор, член РСА

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2017 г., с. 90-92.

Если получение имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу, такое имущество (работы, услуги) для целей налогообложения прибыли считается полученным безвозмездно*(1).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации есть все основания говорить о безвозмездном получении арендатором (и, соответственно, предоставлении арендодателем) услуг по аренде. По договору безвозмездного пользования одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором*(2). В безвозмездное пользование могут быть переданы в том числе и транспортные средства*(3). К договору безвозмездного пользования применяют правила, предусмотренные Гражданским кодексом в отношении договора аренды*(4).

В силу требования закона ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание. Такие обязанности у него не возникают только в случае, если это предусмотрено договором безвозмездного пользования*(5). Расходы, связанные с поддержанием предмета договора ссуды в исправном состоянии, с содержанием этого имущества, необходимы для предотвращения имущественных потерь ссудодателя как собственника вещи и не являются для него встречным предоставлением*(6).

Обращаем внимание, что коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля*(7). Смысл подобного ограничения состоит в том, чтобы предотвратить злоупотребления со стороны лиц, принимающих управленческие решения. Договор ссуды, заключенный в нарушение этого требования, является недействительным как противоречащий требованиям закона*(8).

В целях налогообложения оказание услуг на безвозмездной основе признается их реализацией и объектом обложения НДС*(9).

Следовательно, безвозмездная передача в пользование имущества (автомобиля) для ссудодателя признается объектом обложения НДС. Именно такого мнения придерживаются представители финансового ведомства*(10). Суды в большинстве своих решений встают на сторону налоговых органов*(11). База по НДС при такой передаче определяется как стоимость безвозмездно оказанных услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному для взаимозависимых лиц (с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога)*(12).

То есть организация-ссудодатель обязана определить налоговую базу по НДС исходя из цен, сложившихся на рынке однородных услуг (в частности, услуг по сдаче в аренду аналогичного имущества) в сопоставимых экономических условиях.

При этом НДС уплачивается за счет средств передающей стороны, поскольку ссудодатель сумму налога к оплате ссудополучателю не предъявляет.

Стоит отметить, что отдельные суды не согласны с тем, что при передаче имущества в безвозмездное пользование возникает объект обложения НДС, так как безвозмездная передача прав пользования имуществом в качестве объекта налогообложения не указана в Налоговом кодексе *(13). Однако с учетом однозначных разъяснений контролирующих органов следование такой позиции влечет риски доначисления НДС или судебного разбирательства, результат которого может быть не в пользу налогоплательщика.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить*(14).

При передаче имущества в безвозмездное пользование право собственности на эту вещь к получающей стороне не переходит, кроме того, в такой ситуации ссудодатель не получает плату за свое имущество и за его использование. Таким образом, у организации-ссудодателя предоставление имущества в безвозмездное пользование не приводит к образованию дохода, учитываемого при определении налоговой базы по налогу на прибыль*(15).

Для целей налогообложения организация, передавшая в безвозмездное пользование имущество, исключает его из состава амортизируемого с месяца, следующего за месяцем передачи имущества*(16).

После окончания договора безвозмездного пользования и возврата объекта ссудодателю амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику*(17).

Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками*(18):

- от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

- от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

В данном случае ссудополучатель получает экономическую выгоду в виде экономии средств на аренду автомобиля*(19). При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды*(20).

Перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, закреплен в Налоговом кодексе *(21). Так как данный перечень носит закрытый характер, то любые доходы, не перечисленные в нем, включают в налоговую базу по НДФЛ.

Доход в виде экономической выгоды, возникающей в результате безвозмездного пользования имуществом, в перечне не поименован. В одном из своих писем специалистами финансового ведомства сделан вывод, что положения главы 23 Налогового кодекса не содержат каких-либо норм, позволяющих отнести безвозмездное пользование имуществом к доходам физического лица, подлежащим обложению НДФЛ*(22).

Однако, на наш взгляд, такое разъяснение не основано на нормах законодательства. Предусмотрено, что к доходам, полученным налогоплательщиком от организации в натуральной форме, относятся полученные товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные на безвозмездной основе или с частичной оплатой услуги*(23).

При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров*(24). То есть налог считается с рыночной цены на аналогичные услуги по передаче автомобиля в пользование. При этом применяется налоговая ставка в размере 13 процентов*(25).

Таким образом, полагаем, что в данном случае существуют предпосылки для квалификации факта получения физическим лицом - ссудополучателем дохода в натуральной форме, подлежащего обложению НДФЛ*(26).

Вместе с тем представляется, что сделанный нами вывод справедлив только при условии, что транспортное средство передано физическому лицу в его интересах.

Если в данном случае организация передает автомобиль физическому лицу с целью получения каких-либо выгод для себя и может подтвердить (желательно документально) интерес организации-ссудодателя в безвозмездной передаче автомобиля физическому лицу, то объекта обложения НДФЛ не возникнет.

В то же время полагаем, что такой подход непременно приведет к спорам с налоговыми органами. Считаем, что специалисты налоговых органов в рассматриваемой ситуации, вероятнее всего, будут исходить из факта получения физическим лицом - ссудополучателем дохода в натуральной форме. Поэтому, если организация-ссудодатель хочет избежать налогового спора, ей следует выполнить обязанности налогового агента по НДФЛ*(27).

По общему правилу с дохода, полученного физическим лицом, организация в качестве налогового агента обязана исчислить и удержать сумму НДФЛ. Обязанность по исчислению и уплате налога по доходам, полученным в натуральной форме, лежит на физических лицах только в случае получения такого дохода от другого физического лица*(28). Следовательно, при получении физлицом от юрлица дохода в натуральной форме обязанность по исчислению и уплате НДФЛ лежит на организации - налоговом агенте*(29).

При этом налоговый агент может удержать у налогоплательщика начисленную сумму налога за счет любых денежных средств, выплачиваемых им налогоплательщику (при их фактической выплате)*(30). Удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

Уплата налоговым агентом налога за счет собственных средств недопустима*(31). При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, письменно сообщить налогоплательщику и инспекции по месту своего учета о невозможности удержать налог, о сумме дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога*(32).

1 января 2017 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 2 ст. 248 НК РФ

*(2) п. 1 ст. 689 ГК РФ

*(3) ст. 607 ГК РФ

*(4) п. 2 ст. 689 ГК РФ

*(5) ст. 695 ГК РФ

*(6) пост. Второго ААС от 27.02.2010 N 02АП-423/2010

*(7) п. 2 ст. 690 ГК РФ

*(8) ст. 168 ГК РФ

*(9) подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ

*(10) письма Минфина России от 25.04.2014 N 03-07-11/19393, от 29.07.2011 N 03-07-11/204, от 04.02.2011 N 03-07-11/27, от 08.04.2010 N 03-11-06/3/55

*(11) пост. ФАС ВВО от 18.02.2008 N А31-567/2007-15, от 27.03.2006 N А82-9753/2005-14, ФАС МО от 28.06.2005 N КА-А40/5501-05, ФАС ПО от 24.01.2006 N А65-15335/2005-СА2-8, ФАС СЗО от 10.10.2008 N А44-157/2008

*(12) ст. 105.3, п. 2 ст. 154 НК РФ

*(13) пост. ФАС ЗСО от 12.11.2010 N А46-4140/2010, ФАС ПО от 06.03.2007 N А65-13556/2006, ФАС МО от 29.06.2006 N КА-А41/5591-06

*(14) п. 1 ст. 41 НК РФ

*(15) письма Минфина России от 26.11.2013 N 03-03-06/1/51112, от 31.10.2008 N 03-11-04/2/163, от 01.07.2008 N 03-11-04/2/93, от 06.03.2008 N 03-11-05/54, от 25.01.2008 N 03-11-04/2/13

*(16) п. 3 ст. 256, п. 2 ст. 322 НК РФ; письма Минфина России от 16.01.2007 N 03-03-06/2/1, УФНС России по г. Москве от 31.10.2007 N 20-12/104582

*(17) ст. 256-259.3 НК РФ

*(18) ст. 209 НК РФ

*(19) п. 1 ст. 41 НК РФ

*(20) п. 1 ст. 210, ст. 212 НК РФ

*(21) ст. 217 НК РФ

*(22) письмо Минфина России от 05.10.2009 N 03-04-05-01/723

*(23) подп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ

*(24) п. 1 ст. 211 НК РФ

*(25) п. 1 ст. 224 НК РФ

*(26) письма Минфина России от 31.10.2013 N 03-04-05/46442, от 05.07.2013 N 03-04-06/25983, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/391, от 19.02.2010 N 03-04-06/3-16

*(27) пп. 1, 2 ст. 226 НК РФ

*(28) подп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ

*(29) п. 2 ст. 226 НК РФ; письма Минфина России от 23.10.2009 N 03-11-06/2/222, от 06.04.2009 N 03-04-06-01/81

*(30) п. 4 ст. 226 НК РФ

*(31) п. 9 ст. 226 НК РФ

*(32) п. 5 ст. 226 НК РФ