Россия в системе автоматического обмена финансовой информацией в мире (А. Саркисянц, журнал "Бухгалтерия и банки", N 12, декабрь 2016 г.)

Россия в системе автоматического обмена финансовой информацией в мире

А. Саркисянц,

к.э.н.

Журнал "Бухгалтерия и банки", N 12, декабрь 2016 г., с. 53-62.

В мае 2016 года Россия подписала международное соглашение об автоматическом обмене финансовой информацией. Начиная с 2018 года ФНС России получит возможность получать данные о финансовых счетах налогоплательщиков от более чем 80 юрисдикций, включая офшорные. Это должно способствовать сокращению теневой экономики и противодействию незаконному выводу прибылей из России, а также препятствовать налоговому мошенничеству. Тем не менее сама система автоматического обмена финансовой информацией пока ещё далека от совершенства.

Мировой налог на капитал

Становится всё более очевидным, что для регулирования международных финансов необходимы новые инструменты, адаптированные к современным вызовам. Ряд экономистов считают, что идеальным таким инструментом мог бы быть мировой прогрессивный налог на капитал в сочетании с очень высокой степенью прозрачности международной финансовой системы. Однако трудно представить, что в краткосрочной перспективе все страны мира договорятся о его внедрении, установят шкалу налогообложения для всех состояний, а затем гармонично распределят поступления между собой. И всё это время страны будут продолжать обращаться к протекционизму и предпринимать более или менее скоординированные попытки установления контроля над капиталом. Протекционизм иногда обеспечивает полезную защиту слаборазвитым отраслям экономики в данной стране и является вынужденным оружием по отношению к странам, которые не считаются с правилами в области финансовой прозрачности, правовыми нормами, санитарными предписаниями и т.д. Тем не менее, если протекционизм применяется в массовом порядке и постоянно, он не может быть источником процветания и приумножения богатств. Опыт показывает, что страна, которая на протяжении долгого времени следует по этому пути, при этом обещая своему населению быстрый рост зарплат и уровня жизни, в конечном счёте остаётся с разбитым корытом. Кроме того, протекционизм никак не решает ни проблему неравенства, ни проблему концентрации капитала и имущества в руках небольшой группы людей.

Предпосылки мирового прогрессивного налога на капитал уже заложены в системах автоматической передачи данных о банковских счетах. Кроме того, в большинстве стран, в первую очередь в Северной Америке и в Европе, уже существуют различные частичные формы налога на капитал. Формы контроля капитала, действующие в Китае и в других частях развивающегося мира, также представляют определённый практический интерес. В то же время внедряемая система автоматической передачи банковской информации ещё очень несовершенна, особенно в том, что касается охватываемых ей видов активов и предусматриваемых санкций, которых явно недостаточно для того, чтобы получить предполагаемые результаты, в том числе в рамках недавно принятых международных правил.

Сам по себе налог на капитал представляет собой прогрессивный ежегодный налог на совокупное имущество, т.е. активы недвижимые, финансовые или профессиональные. Налог на недвижимость существует практически во всех странах, как, например, Property tax в англосаксонских странах или налог на недвижимое имущество во Франции. Недостаток этих налогов состоит в том, что ими облагаются исключительно недвижимые активы. Финансовое имущество они никак не затрагивают, а займы, как правило, нельзя вычесть из стоимости собственности, и человек, имеющий большие долги, платит такие же налоги, как и тот, кто долгов не имеет, причём чаще всего - по пропорциональной или почти пропорциональной ставке. Тем не менее в развитых странах они обеспечивают значительные поступления - до 2% национального дохода. В США они основаны на сложных системах деклараций о доходах с автоматическим обновлением рыночной стоимости имеющейся собственности. В Испании, Франции, Швейцарии и некоторых других европейских странах существуют прогрессивные налоги на совокупное имущество, но они лишены смысла из-за режимов освобождения от их уплаты, которые распространяются на многие активы, в то время как другие активы оцениваются на основе кадастровой или произвольной налоговой стоимости, не имеющей отношения к рыночной стоимости.

До сих пор международные организации, в обязанности которых входит регулирование и надзор за мировой финансовой системой, начиная с Международного валютного фонда, имеют очень приблизительные представления о мировом распределении финансовых активов, и прежде всего о размерах активов, которые размещены в различных офшорах. Мировой баланс финансовых активов и пассивов регулярно оказывается неуравновешенным. Именно из-за отсутствия глобальной налоговой статистической базы борьба с мировыми финансовыми кризисами в последнее время выглядит неэффективно.

Рассматриваемый налог на капитал ни в коей мере не призван заменить все существующие налоговые ресурсы. В том, что касается поступлений, он может быть лишь относительно скромным дополнением в масштабах современного социального государства, составляя три-четыре пункта национального дохода. Основная его роль будет состоять, во-первых, в том, чтобы препятствовать постоянному росту имущественного неравенства, а во-вторых, в том, чтобы обеспечивать эффективное регулирование финансовых и банковских кризисов. И уже само его наличие будет способствовать финансовой прозрачности в отношении имущества и активов в международном масштабе, установлению единых правил их оценки, которые до сих пор регулируются нормами частного бухгалтерского учёта, являются неточными и приводят к серьёзным спорам и разбирательствам вокруг финансовых активов.

Любая национальная налоговая администрация какой бы то ни было страны стремится получать всю необходимую информацию, позволяющую ей рассчитать чистое имущество каждого своего жителя. Налог на капитал уже сам по себе подталкивает к совершенствованию и распространению международных договоров об автоматической передаче банковской информации. Отсюда налог на капитал должен следовать принципам, положенным в основу автоматически заполняемой декларации об имуществе, по аналогии с уже действующей во многих странах системой применительно к подоходному налогу. При этом автоматически заполняемая декларация обладает двойным преимуществом: она упрощает жизнь налогоплательщику и устраняет соблазн немного занизить стоимость своего имущества.

Обеспечение автоматической передачи банковской информации на международном уровне необходимо для того, чтобы в автоматически заполняемые декларации можно было включать активы, которые размещены в банках, располагающихся за рубежом. Обычно офшоры аргументируют свои преимущества в плане сохранения банковской тайны и неприменения автоматической передачи информации тем, что правительства иностранных государств никак не смогут злоупотребить этими сведениями. Но, конечно, наиболее правдоподобная причина заключается в том, что это даёт возможность их клиентам избегать выполнения своих налоговых обязанностей, а самим офшорам - получать часть прибыли. Вопрос в том, что это не имеет вообще никакого отношения к принципам рыночной экономики: на самом деле права самому устанавливать собственную ставку налогообложения не существует. Неприлично обогащаться за счёт свободы торговли, безнаказанно прикарманивая налоговую базу других стран.

FATCA и контроль за международными потоками капитала

На сегодняшний день самой смелой попыткой установления правил фэйр-плэй является американский закон "О налогообложении иностранных счетов" (FATCA), обязывающий все иностранные банки передавать американским налоговым властям полную информацию о счетах, вложениях и доходах, принадлежащих и получаемых американскими налогоплательщиками в остальном мире. При этом в Налоговом кодексе США ранее уже существовал порядок международного взаимодействия, касающийся налогообложения и регулирования платежей инвесторам, осуществляющим вложения в финансовые инструменты США. Такой порядок регулируется главой 3 Налогового кодекса США, предполагает заключение соглашения с иностранным финансовым учреждением и получение им статуса квалифицированного посредника (Qualified intermediary - QI).

FATCA - намного более амбициозный документ, чем европейская директива 2003 года о доходах со сбережений, поскольку последняя касается исключительно банковских депозитов и вложений, с которых выплачиваются проценты, и затрагивает лишь европейские страны. Эта директива даже не всегда применяется, поскольку, несмотря на многочисленные споры и предложения поправок, Люксембург и Австрия всегда добивались режима освобождения, который позволяет им избегать автоматической передачи данных и по-прежнему передавать данные лишь по обоснованному запросу. Этот режим, который также применяется по отношению к Швейцарии и к другим европейским территориям, находящимся за пределами ЕС (в том числе к офшорным территориям Карибского моря), подразумевает, что фактически нужно располагать уликами, доказывающими, что гражданин определённой страны совершил мошенничество, для того чтобы можно было добиться передачи касающейся его банковской информации, что сильно ограничивает возможности контроля.

Ещё одним международным инструментом в сфере налогового взаимодействия можно назвать многостороннюю Конвенцию ОЭСР о взаимной административной помощи в налоговой сфере, предусматривающую международный автоматический обмен информацией, многосторонние одновременные налоговые проверки и международную помощь в сборе причитающихся налогов. На сегодняшний день десятки стран и территорий ратифицировали Конвенцию ОЭСР. Россия первый отчёт в рамках этой системы организации финансового рынка РФ отправит в сентябре 2018 года.

Парадокс состоит в том, что европейские страны смогли договориться о введении единой валюты, но почти ничего не сделали в налоговой сфере. В 2013 году, после того как Люксембург и Швейцария заявили о своём намерении соблюдать обязательства, предусмотренные американским законом, в Европе возобновились споры о том, нужно ли включить все эти требования или их часть в новую европейскую директиву.

На самом деле даже закон FATCA, намного более амбициозный, чем европейские директивы, явно недостаточен для Европы. Прежде всего, его формулировки не до конца конкретны и не носят систематического характера, в результате чего можно быть уверенным, что некоторые финансовые активы, особенно те, что размещены в траст-фондах и других фондах, смогут ускользнуть от обязанности автоматически передавать информацию на совершенно законных основаниях. Предусматриваемые штрафы, в первую очередь дополнительный 30-процентный сбор с доходов, которые не желающие сотрудничать банки могут получать от ведения деятельности в США, также недостаточны. Конечно, они помогут убедить исполнять закон те крупнейшие банки, которые не могут обойтись без ведения дел на американской территории. Но при этом остаётся риск, что увеличится число мелких банковских учреждений, специализирующихся на управлении иностранными портфелями и не осуществляющих никаких инвестиций в США. Такие структуры, расположенные в Швейцарии, Люксембурге, Лондоне или на более экзотических территориях, смогут и впредь управлять активами, принадлежащими американским или европейским налогоплательщикам, не передавая никакой информации и не подвергаясь за это никаким санкциям.

Странам, которые своим уровнем жизни обязаны финансовой непрозрачности, трудно принять такие новшества, тем более что наряду с незаконной банковской деятельностью или с деятельностью, которая оказалась бы под вопросом в условиях автоматической передачи информации, они, как правило, предлагают настоящие финансовые услуги, отвечающие потребностям реальной международной экономики. И эти страны столкнутся с существенным снижением уровня жизни в случае введения всеобщего режима финансовой прозрачности. Да они и не согласятся с этим, если в их отношении не будут введены санкции, тем более что другие страны, особенно самые густонаселённые страны ЕС, пока что не отличались твёрдой решимостью в этих вопросах. Потому что весь процесс построения Европы до настоящего времени заключался в стремлении получить единый рынок и свободное обращение капиталов, практически не давая взамен ничего другого. Таким образом, полезность РАТСА для Европы и состоит в том, что он хотя бы задал конкретные рамки санкций и пошёл дальше бесплодных разговоров.

В целом смысл всех последних международных правил не заключается во введении автоматически заполняемых деклараций и взимании прогрессивного налога на совокупное имущество, а состоит прежде всего в составлении перечня активов, принадлежащих каждому лицу, для внутренних потребностей налоговой администрации и выявления вероятных недостатков деклараций о доходах. Собранная информация также используется для обнаружения недочётов в налогообложении имущества, например касающихся налога на наследство или налога на совокупное имущество в рассматриваемых странах. Тем не менее очевидно, что эти вопросы тесно связаны между собой и что в целом для современного налогового государства финансовая прозрачность в международном масштабе является ключевым вопросом.

Если говорить только о Европе, то в отсутствие автоматической передачи банковской информации между странами и при наличии территорий, не входящих в ЕС, риск уклонения от налога очень велик. Отчасти именно по этой причине страны, применяющие такой налог на состояния, обычно делают множество исключений для различных активов и отдельных компаний. Так, в 2012 году Италия, пытаясь решить проблему государственного долга, самого высокого в Европе, ввела новый налог на имущество. В то же время, опасаясь, что финансовые активы устремятся прочь из страны и скроются в швейцарских банках, правительство установило ставку на уровне 0,8% для недвижимого имущества и 0,1% для банковских депозитов и других финансовых активов, а акции полностью освободило от уплаты налога. Всё это привело к установлению де факто регрессивного налога на имущество, т.к. самые крупные состояния в основном и состоят из финансовых активов, в первую очередь из акций. Это ещё раз подтвердило то, что без автоматической передачи банковской информации между европейскими странами, которая позволяет каждой стране вводить автоматически заполняемые декларации, где указываются все принадлежащие её гражданам активы вне зависимости от страны их размещения, одной из стран очень трудно применять в одиночку прогрессивный налог на совокупный капитал.

Наиболее духу времени отвечает взимаемый налог на состояние во Франции, который основывается на рыночной стоимости различных активов, пересматриваемой каждый год. В Испании сбор прогрессивного налога на состояния, который, как и в Германии, и в Швеции, исходит из более или менее произвольной кадастровой и налоговой стоимости, был приостановлен в 2008-2010 годах, а затем восстановлен в 2011-2012 годах в условиях острого бюджетного кризиса, однако его структура не изменилась. Повсюду мы можем наблюдать туже напряжённость: налог на капитал представляется необходимым с логической точки зрения, однако его трудно правильно взимать в рамках одной-единственной страны.

Новая система была бы справедливее и эффективнее, если бы затрагивала совокупное, а не только недвижимое, имущество и опиралась бы на автоматически заполняемые декларации, учитывала рыночную стоимость и вычитала займы. В значительной мере это можно было бы сделать на уровне каждой страны. По мнению ряда ведущих западных экономистов, самый простой и оправданный способ заключался бы в том, чтобы ставка налогообложения варьировалась в зависимости от реальной средней доходности в рамках каждого имущественного класса в предшествующие годы. Это позволило бы корректировать степень прогрессивности в зависимости от эволюции средней доходности и от цели, которая ставится в области имущественной концентрации. Для того чтобы такое усиленное сотрудничество стало возможным, необходимо адаптировать и европейские политические институты, ведь единственным сильным федеральным институтом на сегодняшний день является Европейский центральный банк, который играет важную, но недостаточную роль.

Налог на капитал позволяет дать более мирный и более эффективный ответ на вечную проблему, связанную с частным капиталом и его доходностью. Прогрессивный налог на личное имущество - это институт, который позволяет общественному интересу вновь обрести контроль над капитализмом, опираясь при этом на силы частной собственности и конкуренции. Все категории капитала облагаются одинаковым налогом, без дискриминации, исходя из принципа, что владельцы активов обычно принимают лучшие решения о том, куда следует вложить средства, чем государство. В случае необходимости налог может быть очень прогрессивным для самых крупных состояний: в таком виде налог на капитал представляет собой новую идею, адаптированную к реалиям глобализованного имущественного капитализма.

Конечно, налоги на недвижимый капитал существуют с незапамятных времён. Однако эти налоги, как правило, были пропорциональными, и ставка их была невелика: речь шла прежде всего о гарантии прав собственности посредством регистрационного сбора, а не о перераспределении состояний. Этой логике следовали английская, американская и французская революции: созданные ими налоговые системы ни в коей мере не преследовали цель сократить имущественное неравенство.

Хотя налог на капитал имеет свои истоки ещё в древнегреческом обществе, лишь в прошлом веке, в период между войнами, произошла революция данного инструмента. Правда, эти кардинальные перемены касались прежде всего прогрессивного подоходного налога и прогрессивного налога на наследство. В некоторых странах, например в Германии и в Швеции, перед этим был введён прогрессивный ежегодный налог на капитал, в то же время США, Великобритания и Франция до 1980-х годов оставались вне этого процесса. Ежегодные налоги на капитал всегда взимались по относительно небольшой ставке, и их исходным техническим недостатком было то, что они вводились не на основе рыночной стоимости различных недвижимых и финансовых активов, пересматриваемой ежегодно, а на основе налоговой и кадастровой стоимости, пересматриваемой нерегулярно. В конце концов эта стоимость утратила всякую связь с рыночной стоимостью, что очень быстро сделало данные налоги нефункциональными. В послевоенное время эти налоги стали подвергаться всё большей критике, учитывая также сильное повышение цен на недвижимость и на биржевые активы, и зачастую оспаривались в суде. К началу 2000-х годов это привело к отмене ежегодного налога на капитал в таких странах, как Германия и Швеция.

Поскольку офшорные финансовые центры были и остаются главными инструментами минимизации налогообложения, именно они стали основным направлением удара. Для того чтобы вернуть выведенные деньги "на историческую родину" и обложить их налогами, власти высоконалоговых стран начали с попытки наладить эффективный обмен информацией о реальных владельцах офшоров.

Так появились двусторонние договоры об обмене налоговой информацией (Tax Information Exchange Agreements - TIEA) и Международная конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам (Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters). Однако эффективность этих инструментов оказалась относительно невысокой. Причиной тому стал закреплённый в них принцип "обмена информацией по запросу", когда налоговики одного государства запрашивают информацию у своих коллег из другого государства относительно отдельных компаний, лиц или их операций.

К тому же война с офшорами и налоговым планированием приняла двусторонний характер: офшоры стали изобретать всё более изощрённые формы сохранения конфиденциальности владельцев компаний. В ответ высоконалоговые страны направили свои усилия по двум главным направлениям:

- борьба с конфиденциальностью владения офшорами;

- перевод обмена информацией в "автоматический режим", т.е. регулярный, без отдельных запросов и касающийся всех.

Так, в рамках ЕС с 2005 года заработала Директива о сбережениях (EUSTD), которая уже тогда стала предусматривать автоматический обмен информацией между властями стран ЕС о выплатах доходов в пользу нерезидентов из других стран ЕС. Директива EUSTD была первым реально работающим документом локального характера (только в рамках ЕС), предусматривающим автоматический режим обмена информацией. Хотя здесь нужно отметить, что в вышеупомянутой Конвенции МСМААТМ есть статья 6, которая предусматривает возможность автоматического обмена информацией на основе взаимного соглашения между сторонами конвенции. Однако на практике эта статья не работала из-за отсутствия правовых механизмов реализации такого обмена.

В 2013 году министры финансов Франции, Германии, Италии, Испании и Великобритании публично заявили о своих планах организовать между собой обмен информацией, аналогичный по объёму обмену информацией с США в рамках FATCA. К этой инициативной группе присоединились Бельгия, Чехия, Голландия, Польша, Румыния, Мексика и Норвегия, а ОЭСР призвала все государства делать шаги навстречу автоматическому обмену информацией и стремиться обеспечить доступность, качество и аккуратность информации о бенефициарных собственниках в целях эффективной борьбы с уклонением от уплаты налогов и налоговыми злоупотреблениями. Инициатива, получившая название "Стандарт автоматического обмена информацией по финансовым счетам", была призвана унифицировать и стандартизировать процедуры раскрытия информации финансовыми организациями для предсказуемости и прозрачности передаваемой информации и простоты её обработки, а также снизить расходы, связанные с внедрением такого порядка обмена, как для государств, так и для самих финансовых институтов. Подготовленный ОЭСР единый стандарт, устанавливающий порядок сбора и обмена информаций о финансовых счетах, был утверждён советом ОЭСР 15 июля 2014 года.

Многостороннее соглашение компетентных органов (Multilateral Competent Authority Agreement - MCAA) и Единый стандарт отчётности по автоматическому обмену информацией о финансовых счетах (Common Reporting Standard - CRS) были разработаны на основании статьи 6 Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 года (в редакции протокола 2010 года). На уровне Европейского союза также действует директива 2014/107/EU от 9 декабря 2014 года о внесении изменений в директиву 2011/16/EU ("Об административном сотрудничестве в области налогообложения") в части обязательного автоматического обмена информацией в области налогообложения. Данная директива обязывает государства - члены ЕС привести своё законодательство в соответствие с требованиями МСАА и CRS. Нижний уровень регулирования включает национальное законодательство и подзаконные акты, непосредственно обеспечивающие исполнение обязательств по автоматическому обмену в каждой отдельной стране.

В ходе форума ОЭСР по налоговому администрированию в Пекине ФНС России 12 мая 2016 года подписала Многостороннее соглашение компетентных органов об автоматическом обмене информацией о финансовых счетах. Первый такой обмен для России намечен на сентябрь 2018 года. Данная мера была предусмотрена Основными направлениями налоговой политики РФ на 2016 год и на плановый период 2017 и 2018 годов.

Согласно статье 6 Конвенции 1988/2010 процедуры автоматического обмена определяются по взаимной договорённости двух или более сторон. На практике за основу была взята модель многостороннего соглашения, в силу чего странам, подписавшим такое соглашение, уже не потребуется подписывать между собой отдельные двусторонние соглашения.

По состоянию на сентябрь 2016 года Многостороннее соглашение компетентных органов подписали 83 юрисдикции. Часть стран обязалась осуществить первый (по сути тестовый) автоматический обмен информацией в сентябре 2017 года, часть - в сентябре 2018 года*(1).

США, по сути положившие начало процессу создания глобальной сети обмена финансовой информацией, в своё время поставив мировую общественность перед фактом вступления в силу FATCA, при этом заявили, что межправительственные соглашения уже содержат обязанность США автоматически обмениваться с компетентными органами другого договаривающегося государства информацией о счетах резидентов такого государства, и объявили об отсутствии в связи с этим необходимости своего отдельного присоединения к стандарту. На сегодняшний день помимо США отказались от поддержки и присоединения к стандарту такие государства, как Бахрейн, Кувейт, Мальдивы, Панама, Таиланд, Молдова, а также большая часть государств, расположенных на постсоветском пространстве, - Армения, Азербайджан, Беларусь, Болгария, Грузия, Казахстан, Украина, Киргизия, Узбекистан, Туркменистан и Таджикистан. Однако в будущем эти страны могут изменить своё решение. Также следует иметь в виду, что обмен информацией с этими странами возможен путём использования других каналов обмена налоговой информацией (к примеру, на основании соглашений).

Некоторые страны всегда контролировали капиталы, и волна полного дерегулирования финансовых потоков и платёжного баланса их так и не затронула. Это относится прежде всего к Китаю, валюта которого до сих пор не конвертируема и который жёстко контролирует как входящие капиталы (нельзя инвестировать или становиться собственником крупной китайской компании без разрешения, которое выдаётся лишь в том случае, если иностранный инвестор довольствуется очень миноритарной долей), так и исходящие (нельзя выводить свои активы из Китая без учёта мнения государства по этому вопросу). Вопрос о вывозе капиталов в настоящее время в Китае очень чувствителен и лежит в основе китайской модели регулирования капитала. Применяемое в Китае понятие права собственности отличается оттого, что имеет хождение в Европе и в США, и определяется сложным и меняющимся комплексом прав и обязанностей.

Китайский опыт показывает, что контроль над капиталами может быть одним из способов регулирования и сдерживания динамики имущественного неравенства. Кроме того, в Китае подоходный налог заметно прогрессивнее, чем в России (которая, как и большинство стран бывшего советского блока, приняла в 1990-е годы налоговую систему типа Flat tax), хотя и явно недостаточен. Китай получает налоговые поступления, позволяющие ему осуществлять намного более масштабные инвестиции в образование, здравоохранение и инфраструктуру, чем другие развивающиеся страны, в том числе Индия, которую он намного опередил.

В конце прошлого века полная либерализация обращения капиталов без какого-либо контроля и без передачи информации об активах, принадлежащих различным лицам в разных странах (или почти без передачи), стала лозунгом большинства правительств богатых стран. Эта программа поддерживалась международными организациями, прежде всего ОЭСР, Всемирным банком и МВФ. После финансового кризиса 2008 года у всех возникли серьёзные сомнения относительно этой программы, и богатые страны, вполне вероятно, будут всё чаще прибегать к мерам контроля над капиталами в ближайшие десятилетия. Такой путь в определённом смысле указал развивающийся мир после азиатского финансового кризиса 1998 года, который убедил значительную часть планеты, от Индонезии до России и Бразилии, что стабилизационные программы и прочие шоковые терапии, навязываемые международным сообществом, не всегда были самыми подходящими методами и что давно пора от них избавиться. Этот кризис также подтолкнул данные страны к созданию иногда чрезмерных резервов, которые, безусловно, являются не лучшей формой коллективного регулирования в условиях нестабильности мировой экономики, но хотя бы позволяют отдельным странам противостоять потрясениям, сохраняя при этом свой суверенитет.

Процедуры, связанные с законом FATCA

Закон FATCA вызвал крайнюю озабоченность финансовых институтов по всему миру, поскольку в качестве одной из мер борьбы с неуплатой налогов американскими лицами FATCA предусмотрел обязанность неамериканских финансовых учреждений отчитываться в Службу внутренних доходов США о финансовых счетах, принадлежащих прямо или косвенно американским лицам. Непредоставление указанной информации американским налоговым органам или отказ соблюдать правила, установленные FATCA, может привести к удержанию штрафа в размере 30% с некоторых платежей от источников в США, поступающих в адрес финансовой организации, не присоединившейся к FATCA или нарушающей её положения.

Таким образом, финансовые институты оказались в затруднительном положении. С одной стороны, неприсоединение к FATCA грозило им значительными финансовыми потерями, с другой - их национальное законодательство (в частности, положения о защите банковской тайны) делали фактически невозможным исполнение требований FATCA. В связи с этим власти некоторых государств выразили намерение упростить правила FATCA для своих финансовых организаций, что в итоге вылилось в широкомасштабное заключение США межправительственных соглашений, посвящённых обмену информацией.

Закон FATCA обязывает банки и другие финансовые институты предоставлять информацию о своих клиентах - физических и юридических лицах (данные о номерах счетов и остатках на них, а также оборотах по счетам) налоговой службе США (IRS).

Существуют две возможности взаимодействия банка и IRS.

Первый способ предполагает прямое общение финучреждения и американской налоговой службы. В этом случае банк или другая финансовая компания обязана не только сообщать о любых нарушениях в уплате налогов американскими гражданами, но и раскрывать информацию о том, как проходит работа в учреждении (оценка, подбор клиентов). Таким образом, организация попадает под прямой контроль IRS.

Второй вариант предусматривает заключение межгосударственного соглашения страны с США (Австрия, Швейцария, Япония, Гонконг, Чили, Молдова, Бермуды, Сан-Марино). При этом IRS взаимодействует с государственной налоговой службой другой страны, которая в свою очередь централизованно собирает информацию со своих банков (финансовых компаний), контролирует систему отбора и оценки клиентов (физических и юридических лиц) и уплату ими налогов в казну США.

По состоянию на август 2016 года соглашения с США (оба варианта) заключили 83 страны, ещё 30 стран находятся в стадии согласования условий.

Основы автоматического обмена финансовой информацией установлены двумя основными документами: соглашением (основанным на первой модели межправительственного соглашения в рамках FATCA) и непосредственно стандартом, в котором изложены правила сбора и раскрытия информации финансовыми организациями. Требования стандарта должны быть имплементированы присоединившимися юрисдикциями в местное законодательство таким образом, что национальное законодательство будет содержать положения в отношении сбора и раскрытия информации о финансовых счетах в соответствии с процедурами, описанными в стандарте.

В рамках автоматического обмена финансовые институты (которые включают в себя банки, кастодиальные организации, брокеров, а также некоторые коллективные инвестиционные механизмы и страховые организации) обязаны будут сообщать в свои национальные компонентные органы информацию, касающуюся финансовых счетов физических лиц (в том числе владеющих счетами косвенно через пассивные организации) и организаций, являющихся резидентами иностранных государств, которые также присоединились к автоматическому обмену. Информация, полученная от финансовых учреждений, будет ежегодно (до конца сентября текущего года) или ежеквартально передаваться компетентным органам соответствующего иностранного государства, резиденты которого являются непосредственными владельцами счетов.

Информация, подлежащая сбору и раскрытию, включает в себя информацию о владельце счёта (и о его бенефициарах), баланс счёта на конец отчётного периода, в случае кастодиальных счетов - процентный и дивидендный доход, доход от некоторых страховых продуктов, доходы от продажи финансовых активов и иной доход, полученный от активов, расположенных на счетах, или платежей, связанных со счётом, в случае депозитных счетов - размер процента, начисленного на сумму вклада. Стандарт также требует от финансовых институтов выявлять среди владельцев счетов пассивные компании, устанавливать и раскрывать бенефициаров таких компаний, которые являются иностранными резидентами. Таким образом, пассивные организации, трасты, фонды, договоры страхования жизни и иные инвестиционные структуры будут рассматриваться как прозрачные и соответствующая финансовая информация в отношении таких счетов будет направляться в компетентные органы юрисдикции, резидентами которой являются бенефициары такой структуры.

Процедуры, предусмотренные стандартом, в отношении сбора информации различаются в зависимости оттого, кто является владельцем счёта - физическое лицо или компания, а также в зависимости от того, были открыт счёт до вступления в силу соответствующих требований стандарта или после. Так, в стандарте отмечается, что сбор информации о владельцах существующих счетов может представлять большие трудности для финансовых учреждений по сравнению с получением информации о лицах, только собирающихся открывать счёт (вклад) в данной организации.

В связи с этим в отношении существующих счетов юридических лиц стандарт предлагает использовать пороговую величину баланса счёта, равную 250 тыс. евро, до достижения которой информация по счёту не собирается и не раскрывается. В отношении существующих счетов физических лиц и любых новых счетов (как индивидуальных, так и корпоративных) такое освобождение не действует.

Кроме того, стандарт требует проведения углублённой проверки в отношении крупных счетов физических лиц (т.е. счетов, балансовая стоимость которых превышает 1 млн. евро), которая включает в себя поверку документации на бумажных носителях и наведение справок менеджером счёта. Для сбора информации о резидентстве физических лиц - владельцев некрупных счетов финансовые учреждения могут полагаться на критерий постоянного места жительства или (если учреждение считает, что адрес постоянного места жительства не совпадает с адресом налогового резидентства) должны проверять сведения, хранящиеся в клиентском файле по счёту, по критериям, схожим с критериями, перечисленными в FATCA для этих целей (например, иностранный телефонный номер или почтовый адрес и т.д.).

Стандарт довольно подробно прописывает, с помощью каких методов финансовые учреждения должны проводить сбор и проверку информации о владельцах счетов. Так, при установлении того, является ли юридическое лицо - владелец счёта резидентом иностранного государства, организация вправе полагаться на информацию, получаемую из различных источников в целях проведения проверки на предмет отмывания денег или соблюдения правила "Знай своего клиента" (AML/KYC) (т.е. на инструменты, уже внедрённые в соответствии с правилами национального законодательства или внутренними корпоративными нормами).

В некоторых случаях стандарт позволяет использовать в качестве источника информации о клиенте самосертификацию, т.е. предоставление информации самим клиентом, которая должна, тем не менее, быть проверена финансовым учреждением на предмет достоверности. Самосертификация может быть использована при открытии новых счетов физических лиц, а также при установлении вопроса, не является ли лицо, контролирующее владельца счёта - пассивную организацию или структуру, иностранным резидентом, в отношении которого информация должна предоставляться национальным органам.

Раздел 5 соглашения прямо предусматривает, что информация, раскрываемая в рамках автоматического обмена, подпадает под режим конфиденциальности, что означает в том числе ограничение использования данной информации (например, использование информации не только налоговыми органами, но и органами валютного контроля), а также защиту персональной информации.

Одним из основных открытых вопросов в отношении действия стандарта остаётся вопрос о сроках его внедрения. Ряд стран выразил намерение присоединиться к автоматическому обмену информацией начиная с 2017 года, а не с 2018-го, как большинство участников стандарта. В октябре 2014 года рядом государств, выразивших такое намерение (Early adopters group), было подготовлено совместное заявление о сроках и порядке присоединения к стандарту.

В соответствии с этим документом Франция, Бельгия, Германия, Испания, Латвия, Лихтенштейн, Мальта, Голландия, Сейшельские острова, Великобритания (а также острова Мэн, Гернси и Джерси), а также Кипр, Британские Виргинские острова, Каймановы острова, Гибралтар и ещё несколько десятков стран объявили о следующих планируемых сроках внедрения стандарта:

- автоматический обмен информацией в отношении новых счетов и существующих крупных счетов физических лиц должен начаться до конца сентября 2017 года;

- автоматический обмен информацией в отношении существующих некрупных счетов физических лиц и счетов юридических лиц должен начаться до конца сентября 2017 или сентября 2018 года в зависимости оттого, когда финансовые учреждения выявят необходимость раскрывать информацию о таких счетах как о счетах, подпадающих под требования стандарта;

- существующими счетами будут признаваться счета, открытые до 31 декабря 2015 года;

- проверка для выявления крупных существующих счетов физических лиц должна быть проведена до 31 декабря 2016 года, в то время как некрупные существующие счета физических лиц должны быть выявлены до 31 декабря 2017 года;

- процедуры для установления налогового резидентства применительно к новым счетам должны применяться финансовыми учреждениями с 1 января 2016 года.

Автоматическая передача финансовой информации и Россия

В свете происходящих в последнее время преобразований российского законодательства, направленных на дофшоризацию российской экономики, подкреплённых очевидным трендом, направленным на повышение прозрачности международного пространства, российскому бизнесу следует до конца понять, какие последствия в ближайшем будущем для него будет иметь раскрытие соответствующей финансовой информации иностранными банками и иными финансовыми учреждениями.

Закон от 24.11.14 N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения)" ввёл в российское налоговое законодательство новую концепцию контролируемой иностранной компании (КИК), под которой понимается иностранное юридическое лицо или структура без образования юридического лица, которая принадлежит или контролируется российскими налоговыми резидентами. В случае признания компании или структуры контролируемой соответствующие российские резиденты должны уведомить российские налоговые органы об участии в ней, а также включать нераспределённую прибыль такой организации или структуры в свою налоговую декларацию. Данное требование делает невозможным аккумулирование прибыли на уровне подконтрольной иностранной компании без уплаты налога с такой прибыли в РФ.

Прежде всего, правила КИК вместе с иными аспектами российского налогового законодательства не только значительно повышают налоговую нагрузку на резидентов, которые используют международные структуры для владения бизнесом, и увеличивают объёмы отчётности, которую необходимо подавать в налоговые органы РФ, но, по сути, делают неэффективным использование столь привычных российскому бизнесу схем налогового структурирования различных сделок с использованием иностранных компаний и структур. Новые правила породили целый ряд вопросов, и в первую очередь - каким образом российские налоговые органы узнают о существовании иностранных компаний, подконтрольных российским резидентам, и о прибыли, полученной такими компаниями. Практика показывает, что многие до сих пор не воспринимают всерьёз инструменты, внедряемые российскими властями для борьбы со структурами, в которых участвуют иностранные компании, полагая, что российские налоговые органы не смогут подтвердить и доказать факт владения резидентами иностранными компаниями.

Надо сказать, что вплоть до последнего времени российские налоговые органы действительно обладали ограниченными средствами по получению информации от иностранных налоговых органов (даже в рамках уже заключённых двусторонних налоговых соглашений). В то же время, как уже говорилось, последние тенденции свидетельствуют о серьёзном развитии процесса создания ведущими странами глобальной сети обмена налоговой информацией, присоединившись к которой, российские налоговые органы в ближайшем времени смогут получать налоговую информацию не только от иностранных налоговых органов, но и от иностранных финансовых организаций. Кроме того, готовность той или иной юрисдикции напрямую обмениваться налоговой информацией в рамках уже существующих каналов также является объектом изучения и реагирования российских налоговых органов. Например, некоторые послабления и исключения из правил КИК не действуют в отношении организаций, постоянным местонахождением которых является государство (территория), не обеспечивающее обмен информацией для целей налогообложения с РФ.

Вопрос обмена информацией с иностранными юрисдикциями является ключевым как для российских налоговых органов, так и для российских налоговых резидентов. Отсутствие такого механизма делает новые правила КИК недействующими, а его наличие существенно повышает риск раскрытия информации о российских резидентах, пытающихся уклониться от соответствия новым правилам. Необходимо чёткое представление, в каких формах и по каким каналам возможно получение сведений российскими налоговыми органами в рамках международного обмена информацией как сегодня, так и в ближайшем будущем.

Ранее механизмы получения информации российскими налоговыми органами от иностранных коллег были закреплены в двусторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Такие соглашения, составленные по одной из существующих моделей, как правило, предусматривают обмен информацией по отдельным запросам между компетентными органами договаривающихся государств в том случае, если эта информация относится к выполнению положений данного налогового соглашения или администрированию и применению внутреннего налогового законодательства договаривающихся государств. При этом государство, получившее запрос о предоставлении налоговой информации, должно предпринять все возможные меры для сбора требуемой информации, даже если оно само в ней не нуждается. Такие положения содержатся, например, в соглашениях с Кипром, Люксембургом, Нидерландами, Швейцарией и иными государствами. Кроме общих налоговых соглашений Россия заключила ряд соглашений о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства, а также соглашений о взаимной помощи в области борьбы с нарушениями налогового законодательства, которые, как правило, предусматривают возможность обмена информацией о регистрации налогоплательщиков, открытии счетов в банках, получении налогоплательщиком доходов, а также иной налоговой информацией*(2).

В попытках расширить информационное сотрудничество с иностранными государствами Правительство РФ, следуя стандартам ОЭСР, 14 августа 2014 года одобрило типовое соглашение об обмене информацией по налоговым делам, которое предусматривает возможность обмена информацией по запросу компетентных органов. Данное соглашение должно заключаться между Россией и отдельными странами, предусматривает обмен информацией по запросу и распространяется на налоги любого вида. Запрашиваемое государство должно принять все возможные меры по сбору информации для её предоставления, даже если запрашиваемая сторона не нуждается в такой информации для собственных налоговых целей. Типовое соглашение предусматривает обмен информацией, находящейся в распоряжении банков, других финансовых организаций и любого лица, действующего на правах агента или доверенного лица, включая номинальных держателей и доверительных управляющих, а также обмен данными о собственниках компаний, товариществ, трастов, фондов и других лиц, информацию о собственниках всех таких лиц в цепочке собственников, в отношении трастов - информацию об учредителях, доверительных собственниках и бенефициарах, в отношении фондов - информацию об учредителях, членах попечительского совета и бенефициарах.

В будущем такое типовое соглашение ляжет в основу двусторонних межправительственных соглашений, которые планируется заключить с низконалоговыми или офшорными юрисдикциями (в первую очередь это относится к Британским Виргинским островам, Лихтенштейну, островам Джерси, Гернси и Мэн). Помимо официальных источников информации российские налоговые органы также могут обращаться к доступным источникам информации, которая публикуется государственными органами многих иностранных государств (например, реестры компаний). В целом можно с пол ной уверенностью утверждать, что на сегодняшний день российские налоговые органы обладают целым рядом инструментов для получения информации об иностранных активах российских налогоплательщиков.

Что касается ответственности каждой российской финансовой организации за нарушение требований FATCA по классификации своих клиентов, отчётности, направляемой в IRS, и удержанию штрафов по FATCA, то она определяется непосредственно её соглашением с IRS о присоединении к FATCA, в котором определена возможность исключения финансовой организации из списка институтов, присоединившихся к FATCA, в том случае если IRS сочтёт, что эта финансовая организация не может исполнять или не исполняет должным образом свои обязанности, определённые соглашением.

Как уже говорилось, российские банки, осуществляющие операции с денежными средствами или иным имуществом, страховые, брокерские, управляющие компании и фонды могут присоединиться к FATCA путём регистрации и подписания соглашения с IRS на её сайте. В случае неприсоединения к режиму FATCA с определённых долларовых банковских переводов в российские организации могут быть безакцептно удержаны 30%, если банк-контрагент или банк-корреспондент посчитает, что источником перечисляемых средств является доход, связанный с США. В случае же участи я в FATCA организация будет обязана выявлять всех персон США среди своих клиентов - физических и юридических лиц, раскрывать информацию об этих лицах и в балансах в периодической отчётности, направляемой в IRS, а также либо удерживать 30% с описанных выше платежей, направляемых в неучаствующие кредитные организации (включая Limited FFI) или клиентам, отказавшимся разрешить раскрытие своих данных IRS, либо организовывать такое удержание вышестоящими депозитариями путём подготовки определённой документации.

Надо сказать, что методическая поддержка со стороны госорганов по поводу выполнения положений закона FATCA до сих пор отсутствует. Одни банки обращаются за помощью к консультантам, имеющим достаточное представление о FATCA, другие пытаются решать вопросы самостоятельно, иногда даже регистрируясь на портале IRS. При этом, зарегистрировавшись на портале IRS, они не только заносят информацию о себе, но и берут на себя большее число обязательств, невыполнение которых может привести к отзыву у них статуса PFFI (регистрации).

При внимательном прочтении соглашения о присоединении к FATCA очевидно, что этот документ обязывает подписавших его предоставлять информацию о конечных получателях дохода по каждой выплате дохода из источников в США, подпадающего под FATCA. Соглашение предоставляет возможность банку либо направить такой отчёт непосредственно в Налоговую службу США, либо раскрыть информацию о конечном получателе дохода налоговому агенту, через которого происходит выплата. К доходам, по которым требуется предоставлять такую отчётность, относятся, в частности, доходы по ценным бумагам, эмитентами которых являются правительство США, американские корпорации или американские фонды.

На уровне налогового законодательства США в отношении конечных получателей дохода такое требование существовало и до внедрения FATCA, но у финансовой организации не было прямой обязанности проводить классификацию своих клиентов и предоставлять эту информацию налоговым агентам по доходам из источников в США, за исключением тех случаев, когда конечные получатели дохода имели налоговые льготы в соответствии с межгосударственными соглашениями об избежании двойного налогообложения. Присоединение к FATCA предоставляет возможность налоговому агенту, который перечисляет доход, а в некоторых случаях - обязывает его предоставить в IRS информацию как о самой ОФП так и о её клиентах, получающих доход, подпадающий под FATCA.

Классификация начинается с разделения клиентов на существующих и новых. И если процедура классификации новых клиентов много вопросов не вызывает, то как находить и что делать с освобождёнными от классификации клиентами, иногда вызывает разночтения. Бывает, что небольшие банки проходят по всей своей электронной базе без агрегирования балансов и заявляют, что они нашли всех американцев, забывая, что FATCA для достижения такого результата требует использовать все виды поиска, которые применяются к клиентам, агрегированный баланс которых превышает 1 млн. долл. Граница в 50 тыс. долл. используется по крайней мере дважды: при определении освобождённых от классификации физлиц и при принятии решения о включении физлица - американского налогоплательщика в отчёт, при этом найденные юридические лица включаются в отчёт независимо от баланса на их счетах в конце отчётного года.

Обратим внимание на четыре основных положения закона N 173-ФЗ, затрудняющих выполнение требований FATCA, а по сути - делающих невозможным выполнение обязательств по соглашению с IRS.

Во-первых, закон запрещает сбор и передачу информации в отношении физических лиц, являющихся налоговыми резидентами США в соответствии с критериями долгосрочного пребывания на территории США, если такой клиент заявит о таком своём статусе и финансовая организация не сможет включить его в отчёт. Во-вторых, закон запрещает сбор и передачу информации об инвестиционных организациях финансового рынка и страховых компаниях с долей собственности определённой персоны США*(3) от 0 до 10%.

В-третьих, не регулируется штрафное удержание на территории России. Наконец, в-четвёртых, отправка удержанных денежных средств в IRS не предусмотрена и пока недопустима.

В ситуации с запретом на штрафное удержание и необходимостью принятия мер по организации удержания наиболее информированные и зрелые организации внедрили у себя процедуры по мониторингу, анализу информации о денежных потоках из США, подпадающих под FATCA и требующих удержания 30% штрафа, если у получателя платежа отрицательный FATCA-статус. Некоторые полагаются на мнение, что им не стоит беспокоиться о штрафном удержании с платежей, в которых организация технически не участвует, в отличие, например, от выплат процентов и дивидендов по американским ценным бумагам, учитываемым ею. Однако следует отметить, что эта льгота распространяется на налоговых агентов США, удерживающих налог, но не относится к PFFI.

Формирование и отправка отчётов в ФНС России и затем в IRS особых затруднений не вызвали, но в этом году стала несколько сложнее ситуация с нулевым отчётом. IRS не требует теперь отправки нулевого отчёта, но в отчёт должны быть включены и NPFFI, и отказники. Возможно, имеет смысл отправить и нулевой отчёт с целью проверки работоспособности всей технологической цепочки FATCA, поскольку тестовых окон IDES и IRS пока не видно.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В сентябре 2017 года осуществить первый автоматический обмен обязались Ангилья, Аргентина, Барбадос, Бельгия, Бермуды, Болгария, Британские Виргинские острова, Великобритания, Венгрия, Германия, Гернси, Гибралтар, Гренландия, Греция, Дания, Джерси, Индия, Ирландия, Исландия, Испания, Италия, Каймановы острова, Кипр, Колумбия, Южная Корея, Кюрасао, Латвия, Лихтенштейн, Литва, Люксембург, Мальта, Мексика, Монтсеррат, Нидерланды, Ниуэ, Норвегия, остров Мэн, острова Тёрке и Кайкос, Польша, Португалия, Румыния, Сан-Марино, Сейшельские острова, Словакия, Словения, Фарерские острова, Финляндия, Франция, Хорватия, Чехия, Швеция, Эстония, ЮАР. В сентябре 2018 года осуществить первый автоматический обмен обязались Австралия, Австрия, Албания, Андорра, Антигуа и Барбуда, Аруба, Белиз, Гана, Гренада, Израиль, Индонезия, Канада, Китай, Коста-Рика, Маврикий, Малайзия, Маршалловы острова, Монако, Науру, Новая Зеландия, острова Кука, Россия, Сент-Китс и Невис, Сент-Люсия, Сент-Винсент и Гренадины, Самоа, Синт-Мартен, Чили, Швейцария, Япония.

*(2) Например, соглашение между правительствами РФ и Швеции о взаимной помощи в области борьбы с нарушениями налогового законодательства от 2 декабря 1997 года предусматривает возможность обмена информацией, касающейся лиц, подозреваемых в совершении или совершивших нарушения законодательства, импортно-экспортных операций, в процессе осуществления которых совершаются или были совершены нарушения законодательства, а также новых способов и средств, используемых для нарушения законодательства. Соглашение между правительствами РФ и Болгарии о сотрудничестве и обмене информацией по вопросам соблюдения налогового законодательства от 2 марта 2003 года предполагает возможность обмена информацией о регистрации налогоплательщиков, об открытии счетов, наличии на них средств (если есть основания полагать, что на счетах находятся скрываемые от налогообложения суммы), а также о доходах налогоплательщиков, уплаченных суммах налогов либо другой информацией, связанной с налогообложением.

*(3) Персона США - физическое лицо, траст, партнёрство, имущество или корпорация США закрытого типа, подлежащие налогообложению США.