Вопрос: Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, в 2013 году приобрела по договору лизинга автомобиль стоимостью 3 680 000 руб. без НДС. Автомобиль учитывался на балансе лизингополучателя. В 2015 году договор лизинга закончился, автомобиль выкуплен по выкупной цене 10 000 руб. согласно договору. В настоящий момент первоначальная стоимость автомобиля 3 680 000 самортизирована не полностью, так как срок полезного использования установлен 72 месяца. Организация планирует продать автомобиль своему директору за 20 000 руб. Каковы налоговые последствия такой сделки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2016 г.)

Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, в 2013 году приобрела в рамках договора лизинга автомобиль стоимостью 3 680 000 руб. без НДС. Автомобиль учитывался на балансе лизингополучателя. В 2015 году договор лизинга закончился, автомобиль выкуплен по выкупной цене 10 000 руб. согласно договору, расходы по выкупу списаны единовременно. Выкупная цена автомобиля была включена в лизинговые платежи, непосредственное его приобретение лизингополучателем осуществлялось без заключения отдельного договора.

В настоящий момент первоначальная стоимость автомобиля 3 680 000 самортизирована не полностью, так как срок полезного использования установлен 72 месяца. В налоговом учете первоначальная стоимость списана в затраты полностью в связи с применением коэффициента ускорения 3.

Организация планирует продать автомобиль своему директору за 20 000 руб.

Каковы налоговые последствия такой сделки? Что делать с несписанной остаточной стоимостью?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В целях налогообложения прибыли при реализации полностью самортизированного выкупленного автомобиля налоговая база определяется как доход от реализации в сумме полученной выручки. При этом установление цен, значительно отличающихся от величины лизинговых платежей, может обусловить налоговые риски.

В бухгалтерском учете остаточная стоимость реализуемого автомобиля включается в состав прочих расходов.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации (далее - ОС) установлены ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01). Порядок организации бухгалтерского учета ОС в соответствии с ПБУ 6/01 определен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта ОС, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. При этом выбытие объекта ОС имеет место, в частности, в случаях продажи (смотрите также п. 76 Методических указаний). Тогда выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 30 ПБУ 6/01).

Доходы и расходы от списания объектов ОС отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01, п. 86 Методических указаний, п.п. 9, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99), п. 11, п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).

Расходами от списания ОС являются его остаточная стоимость и иные расходы, связанные с выбытием объекта.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражение в учете организации хозяйственных операций, связанных с реализацией ОС, может быть следующим:

Дебет 76, субсчет "Расчеты за реализуемое имущество" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражен доход от реализации автомобиля;

Дебет 91, субсчет "Прочие доходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС с доходов от реализации;

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- списана первоначальная стоимость продаваемого объекта ОС;

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана остаточная стоимость выбывающего объекта ОС и расходы, связанные с его продажей;

Дебет 50 "Касса" Кредит 76, субсчет "Расчеты за реализуемое имущество"

- поступили от покупателя средства в оплату реализованного автомобиля.

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ при формировании налогооблагаемой прибыли учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

При реализации выкупленного автомобиля организация признает доход от реализации в сумме полученной выручки (п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручка от продажи автомобиля учитывается в составе доходов от реализации в размере, определенном исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за проданное транспортное средство и без учета НДС (п. 1 ст. 248, ст. 249 НК РФ). Для целей главы 25 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). Из п. 1 ст. 248 НК РФ следует, что в целях налогообложения прибыли товары определяются в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ, который устанавливает, что товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму обоснованных, документально подтвержденных расходов, произведенных для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Однако, если организация ранее уже включила в расходы стоимость приобретенного имущества, сумму, полученную от покупателя, организация должна включить в состав доходов от реализации без уменьшения на стоимость его приобретения (п. 5 ст. 252 НК РФ). В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми у него таким образом, признаются арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст.ст. 259-259.2 НК РФ.

Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом предусмотрены ст. 323 НК РФ. На основании ст. 323 НК РФ на дату совершения операции налогоплательщик определяет в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества.

Пунктом 3 ст. 268 НК РФ установлено, что если остаточная стоимость реализуемого амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, который включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

С позиции Минфина России, выраженной им в письме от 06.04.2012 N 03-03-06/1/189, убыток, полученный в результате реализации основных средств, при амортизации которых применялись повышающие (понижающие) коэффициенты, включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества, определенного с учетом положений п. 13 ст. 258 НК РФ и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Как мы поняли, в рассматриваемой ситуации в налоговом учете организации амортизация автомобиля будет начисляться в течение 24 месяцев, к моменту его реализации автомобиль будет полностью самортизирован. Тем самым указанная норма не применяется, поскольку к моменту реализации имущества его остаточная стоимость будет равна нулю. Кроме того, глава 25 НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика налога на прибыль организаций восстанавливать стоимость реализуемого имущества, при амортизации которого применялся повышающий коэффициент, установленный пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ.

Тем самым при реализации полностью самортизированного выкупленного автомобиля налоговая база определяется как доход от реализации в сумме полученной выручки.

В то же время, поскольку в рассматриваемом случае автомобиль реализуется руководителю по цене гораздо ниже тех затрат, что предприятие понесло при его приобретении, необходимо принимать во внимание следующее.

Налоговая база по налогу на прибыль (равно как по НДС, не рассматриваемому нами в данной консультации) при реализации основного средства исчисляется исходя из цены, определяемой с учетом норм ст. 105.3 НК РФ (п. 1 ст. 154, п. 6 ст. 274 НК РФ). Так, для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации сделка проводится между организацией и ее руководителем, следовательно, продажа автомобиля признается сделкой между взаимозависимыми лицами в целях НК РФ (пп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Пункт 3 ст. 105.3 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если, в частности, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (Федеральная налоговая служба), не доказано обратное.

В постановлении АС Поволжского округа от 19.05.2016 N Ф06-8512/16 по делу N А57-4485/2015 суд с учетом п.п. 3, 4 и 9 постановления Пленума ВАС России от 12.10.2006 N 53 счел обоснованным доначисление налогов налоговым органом продавцу в случае, аналогичном рассматриваемому. Основанием для такого решения было то, что фактически налогоплательщиком искусственно занижалась налогооблагаемая база в целях получения необоснованной налоговой выгоды, связанной с занижением суммы реализации транспортного средства, поскольку имущество реализовано взаимозависимому лицу по цене значительно ниже уровня рыночных цен, а также суммы уплаченных лизинговых платежей. И применительно к такой ситуации территориальный налоговый орган не контролировал уровень цен, а оценил совершенную хозяйственную операцию с точки зрения деловой цели и налоговой выгоды.

Похожая ситуация приведена в постановлении ФАС Поволжского округа от 05.11.2013 N Ф06-9508/13 по делу N А12-3521/2012.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

22 сентября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.