Вопрос: Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете продажу товаров оптовому покупателю и последующее заключение с ним соглашения о новации долга по оплате товара в заемное обязательство, оформленное собственным процентным векселем покупателя? (газета "Финансовая газета", N 14, апрель 2016 г.)

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете продажу товаров оптовому покупателю и последующее заключение с ним соглашения о новации долга по оплате товара в заемное обязательство, оформленное собственным процентным векселем покупателя?

Л. Горшкова,

ООО "Центр методологии бухгалтерского

учета и налогообложения"

Газета "Финансовая газета", N 14, апрель 2016 г., с. 12-13.

Бухгалтерский учет

Согласно Федеральному закону от 6.12.11 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных данным Законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Банком России до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ.

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

На основании п. 6.1 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.

Из п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, следует, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Согласно п. 9 ПБУ 10/99 для формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на основании расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, которые зависят от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

В п. 18 ПБУ 10/99 установлено, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками.

Счет 90 "Продажи" предусмотрен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. К счету 90 может быть открыт субсчет 1 "Выручка".

На счете 41 "Товары" обобщается информация о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Этот счет используется в основном организациями, осуществляющими торговую деятельность, а также оказывающими услуги общественного питания.

Таким образом, при передаче товара оптовому покупателю организация признает выручку от продажи в сумме, установленной в договоре купли-продажи. Операцию по признанию выручки от реализации товара следует отражать по дебету счета 62 и кредиту счета 90-1.

Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.02 г. N 126н, для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риски изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в виде процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в форме разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02).

В п. 9 ПБУ 19/02 определено, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Согласно п. 19 ПБУ 19/02 для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном ПБУ порядке, и финансовые вложения, относительно которых текущая рыночная стоимость не определяется.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов счет 58 "Финансовые вложения" предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

Таким образом, полученный процентный вексель относится к финансовым вложениям, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, поэтому он отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на отчетные даты по первоначальной стоимости.

Отражать новацию обязательства по договору в заемное обязательство, оформленное векселем, следует по дебету счета 58 и кредиту счета 62.

На основании п. 34 ПБУ 19/02 доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99.

Как установлено в п. 16 ПБУ 9/99, прочие поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 этого ПБУ. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60-75: по имущественному и личному страхованию, претензиям; суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов, и др.

Счет 91 "Прочие доходы и расходы" предусмотрен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода. К счету 91 может быть открыт субсчет 1 "Прочие доходы".

Таким образом, отражать в бухгалтерском учете начисление процентов по векселю следует по дебету счета 76 и кредиту счета 91-1. Первоначальная стоимость векселя также включается в состав прочих расходов.

В соответствии с п. 25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 данного ПБУ.

Налоговый учет

В п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

На основании п. 1 ст. 154 НК РФ при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, устанавливаемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация-продавец начисляет и предъявляет покупателю НДС в общеустановленном порядке.

Как следует из п.п. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ, налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, который рассчитан согласно ставкам рефинансирования ЦБ РФ, действовавшим в периодах, за которые производится расчет процента.

Таким образом, полученные организацией по векселю проценты в части, превышающей ставку рефинансирования Банка России, действовавшую в период, за который начисляются проценты по векселю, включаются в налоговую базу по НДС, что также подлежит отражению в бухгалтерском учете этой организации.

Что касается налога на прибыль, то согласно п. 1 ст. 249 НК РФ в целях применения главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ относительно доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой их получения признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль организации выручка от реализации товара признается доходом от реализации.

На основании п. 6 ст. 250 НК РФ внереализационными признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ. Ими, в частности, являются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются в ст. 290 НК РФ).

Соответственно проценты по векселю, полученному от векселедателя, в целях исчисления налога на прибыль учитываются в составе внереализационных доходов.

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем) (п. 2 ст. 280 НК РФ). При этом в указанные доходы не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Согласно абзацу 4 п. 2 ст. 280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расходы не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Таким образом, в целях обложения налогом на прибыль в состав расходов включается цена приобретения векселя.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Следовательно, сумма НДС, исчисленная с процентов по векселю, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату его начисления.

В рассматриваемой ситуации в учете организации следует сделать бухгалтерские записи (см. таблицу).

Учет у организации продажи товаров оптовому покупателю и заключение с ним соглашения о новации долга по оплате товара в заемное обязательство

Содержание операции	Дебет	Кредит	Первичный документ
Признана выручка от продажи товара оптовому покупателю	62	90-1	Товарная накладная, договор купли-продажи
Списана фактическая себестоимость проданного товара	90-2	41	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС	90-3	68	Счет-фактура
Отражена новация обязательства по договору в заемное обязательство, оформленное векселем	58	62	Соглашение о новации, акт приема-передачи векселя
Начислены проценты по векселю	76	91-1	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен доход от погашения векселя	76	91-1	Бухгалтерская справка-расчет
Первоначальная стоимость векселя включена в состав расходов	91-2	58	Бухгалтерская справка-расчет
Получены денежные средства в счет предъявленного к погашению векселя и начисленных по нему процентов	51	76	Выписка банка по расчетному счету
Начислен НДС с полученных процентов, превышающих ставку рефинансирования Банка России	91-2	68	Счет-фактура, бухгалтерская справка-расчет

14 апреля 2016 г.