Вопрос: Организация "Х", находящаяся на УСН и занимающаяся производством соков, открыла организацию "Т" (которая, в свою очередь, находится на общей системе налогообложения). Организация "Т" закупает тару (бутылки и прочее) и передает ее в организацию "Х" на переработку, потом из организации "Х" забирает продукцию (соки) для дальнейшей реализации. Бутылки и иные упаковочные материалы приобретаются у российских поставщиков. Организация "Т" приобретает сок у производителя по договору купли-продажи. Каков порядок отражения операций с приобретаемой тарой (упаковкой) в бухгалтерском и налоговом учете организации "Т"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2016 г.)

Организация Х., находящаяся на УСН и занимающаяся производством соков, открыла организацию Т. (которая, в свою очередь, находится на общей системе налогообложения). Организация Т. закупает тару (бутылки и прочее) и передает ее в организацию Х. на переработку, потом из организации Х. забирает продукцию (соки) для дальнейшей реализации. Бутылки и иные упаковочные материалы приобретаются у российских поставщиков. Организация Т. приобретает сок у производителя по договору купли-продажи.

Каков порядок отражения операций с приобретаемой тарой (упаковкой) в бухгалтерском и налоговом учете организации Т.?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Суммы НДС, предъявленные поставщиками бутылок и иных упаковочных материалов, принимаются организацией к вычету в общеустановленном порядке, после оприходования материальных ценностей на основании имеющихся первичных документов и при наличии правильно оформленных счетов-фактур поставщиков.

При передаче бутылок и иной упаковки производителю соков для фасовки не возникает объекта налогообложения НДС и дохода от реализации, облагаемого налогом на прибыль.

Расходы на приобретение бутылок и иной упаковки включаются в стоимость приобретаемых товаров (соков) как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Обоснование вывода:

НДС

Налогоплательщик имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную ему при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ при одновременном выполнении следующих условий:

- товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ);

- товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура продавца (исполнителя, подрядчика) (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация Т. применяет общую систему налогообложения и, соответственно, является плательщиком НДС (ст. 143 НК РФ).

Реализация товаров (в данном случае соков) на территории РФ признается объектом обложения НДС (ст. 146 НК РФ). Реализация соков на территории РФ не поименована в ст. 149 НК РФ в качестве операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Следовательно, при реализации соков торговая организация исчисляет НДС в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ), по ставкам НДС, установленным ст. 164 НК РФ.

Поскольку приобретаемые организацией бутылки и иной упаковочный материал будут использованы для операций, облагаемых НДС (реализация соков), то НДС, предъявленный поставщиками бутылок и иного упаковочного материала, принимается к вычету после постановки на учет приобретенных материальных ценностей на основании соответствующих первичных документов (товарных накладных) и при наличии правильно оформленных счетов-фактур поставщиков. Иных требований нормы гл. 21 НК РФ не устанавливают.

Также отметим, что передача бутылок и иной упаковки производителю соков для расфасовки, а также возврат указанных ценностей не признаются реализацией, так как в таком случае не происходит перехода права собственности на упаковочный материал, в том числе на бутылки (п. 1 ст. 39 НК РФ). Следовательно, передача упаковки и ее возврат не образуют объекта обложения НДС (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 29.01.2013 N 03-07-11/1594).

Бухгалтерский учет

Приобретенные упаковочные материалы, в том числе бутылки (далее - упаковка), являются особым видом материально-производственных запасов (МПЗ) - тарой (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", далее - ПБУ 5/01).

Порядок учета тары разъясняется в разделе 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) (далее - Инструкция) установлено, что на субсчете 4 "Тара и тарные материалы" счета 10 "Материалы" учитываются наличие и движение всех видов тары.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, учитывают тару под товарами и тару порожнюю на счете 41 "Товары" (при этом учет упаковки на счете 10 также не противоречит законодательству).

Таким образом, организации, осуществляющие торговую деятельность, учет тары (упаковки) ведут на счете 41 "Товары". Инструкцией для учета тары (упаковки) предусмотрен субсчет "Тара под товаром и порожняя". Такие же рекомендации даются и в п.п. 160, 166 Методических указаний.

При приобретении упаковки (бутылок) для фасовки соков следует сделать проводки:

Дебет 41, субсчет "Тара под товаром и порожняя" Кредит 60

- приобретена упаковка для расфасовки сока. Упаковка принимается к учету по фактической себестоимости (п.п. 5, 6 ПБУ 5/01, п. 166 Методических указаний);

Дебет 19 Кредит 60

- отражен НДС, предъявленный поставщиком упаковки;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51

- упаковочные материалы (стоимость бутылок) оплачены поставщику.

Деятельность по упаковке, переупаковке, фасовке или иной предпродажной подготовке товаров не относится к производственной деятельности, в результате которой появляется новый вид продукции, а является подработкой уже существующего товара (продукции).

В рассматриваемом случае происходит передача готовых бутылок и иной упаковки производителю для расфасовки соков, а не для переработки (обработки) бутылок и упаковки. В связи с этим говорить о передаче бутылок и упаковки в переработку, как о передаче давальческих материалов, некорректно.

Для целей бухгалтерского учета определение давальческих материалов приведено в п. 156 Методических указаний.

Давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ (изготовленной продукции).

В то же время передачу бутылок и упаковки производителю соков для расфасовки, по нашему мнению, можно отразить в бухгалтерском учете по той же схеме, как и передачу давальческого материала в переработку, так как при передаче давальческого материала в переработку так же, как и в рассматриваемой ситуации, право собственности на него к исполнителю (подрядчику) не переходит.

Передача бутылок и упаковки производителю соков, осуществляющему их фасовку, оформляется соответствующими передаточными документами.

С учетом положений ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) и п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" такая операция может быть оформлена любым соответствующим документом, утвержденным учетной политикой организации, содержащим обязательные реквизиты первичного документа (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Таким документом может быть акт приемки-передачи упаковки или накладная по форме М-15 (утверждена постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а).

Накладная по форме М-15 применяется для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям на основании договоров и других документов.

В накладную по форме М-15 или акт приемки-передачи можно внести дополнительные реквизиты (например, указать, что передача упаковки осуществляется с целью фасовки приобретаемой продукции).

Организация, передав упаковку для расфасовки, с баланса ее не списывает, так как она остается в собственности организации. Движение упаковки от заказчика (организация Т.) к исполнителю (поставщик соков) отражается бухгалтерскими записями по субсчетам счета 41 "Товары":

Дебет 41, субсчет "Товары и тара, переданные на расфасовку" Кредит 41 "Тара под товаром и порожняя"

- передана упаковка исполнителю - поставщику продукции.

Учет операций с тарой в торговых организациях зависит от того, на каком этапе производится упаковка товара.

Если расфасовка товаров осуществляется при их приобретении с целью дальнейшей реализации в упакованном виде, то стоимость упаковочных материалов относится на увеличение стоимости товаров в дебет счета 41 "Товары", так как согласно п. 6 ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобретение товаров относятся затраты по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг).

Если упаковка товара производится при его продаже, то такие расходы относятся на издержки обращения торговой организации в дебет счета 44 "Расходы на продажу" (п. 13 ПБУ 5/01) (например фасовка товаров покупателю в торговых залах).

Так, п. 2.10 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом и Минфином РФ 20.04.1995 NN 1-550/32-2 (далее - Методические рекомендации), установлено, что в состав статьи "Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров" (на издержки обращения) относят, в частности:

- фактическую стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т.п.), потребленных при подработке, переработке, сортировке, фасовке и упаковке товаров;

- плату за услуги сторонних организаций по фасовке и упаковке товаров.

При этом, если, приобретая товар в розничной торговой сети, покупатель оплачивает не только его цену, но и цену материала (например полиэтиленового пакета, подарочной коробки), в которой он упакован, то стоимость этого материала в издержки обращения и производства не включается (последний абзац п. 2.10 Методических рекомендаций).

В рассматриваемом случае упаковка осуществляется при приобретении соков, поэтому расходы на фасовку будут увеличивать стоимость товаров (а не включаться в расходы на продажу).

Поэтому при приобретении сока, расфасованного поставщиком в упаковку покупателя, в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 41, субсчет "Товары на складах" Кредит 60

- отражена стоимость полученного сока (без стоимости упаковки);

Дебет 19 Кредит 60

- отражен НДС, предъявленный поставщиком;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- НДС принят к вычету;

Дебет 41, субсчет "Товары на складах" Кредит 41, субсчет "Товары и тара, переданные на расфасовку"

- стоимость упаковки, в которую расфасован сок, включена в себестоимость товара (сока).

При реализации сока делаются следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90

- отражена реализация сока (в упаковке);

Дебет 90 Кредит 41, субсчет "Товары на складах"

- списана стоимость реализованного сока;

Дебет 90 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС.

Налог на прибыль

В рассматриваемой ситуации при передаче упаковки производителю сока для расфасовки переход права собственности на упаковку, а следовательно, и реализация упаковки не происходят (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Следовательно, на этом этапе ни доход от реализации (ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ) упаковки, ни расход на ее приобретение не признаются.

Согласно п. 3 ст. 254 НК РФ стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение.

Особенности определения расходов по торговым операциям приведены в ст. 320 НК РФ. Налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Поскольку в рассматриваемом случае в бухгалтерском учете стоимость упаковочного материала включается в стоимость товара, полагаем, что и в налоговом учете целесообразно расходы на упаковку включать в сумму расходов на приобретение товаров (соков).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

20 апреля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.