"Аудиторские" рекомендации бухгалтерам: продолжение "сериала" от Минфина (Н. Потираловская, журнал "Практическая бухгалтерия", N 4, апрель 2016 г.)

"Аудиторские" рекомендации бухгалтерам: продолжение "сериала" от Минфина

Н. Потираловская,

эксперт "ПБ"

Журнал "Практическая бухгалтерия", N 4, апрель 2016 г., с. 60-66.

В целях повышения качества аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций Минфин ежегодно дает аудиторам рекомендации по вопросам, на которые следует обратить внимание. "Шпаргалки" финансового ведомства предназначены в первую очередь для аудиторских организаций, но весьма полезны и бухгалтерам компаний. Ведь в рекомендациях финансисты анализируют некоторые нюансы, на которые нужно обратить особое внимание при составлении годовой отчетности. Следование им позволит избежать разногласий с аудиторами.

Вместе с тем данный документ имеет информационно-разъяснительный характер, не являясь нормативным правовым актом. Правовых оснований своих позиций финансисты не раскрывают - просто советуют "делать так, а не иначе". Чем чревата подобная "скромность", догадаться не сложно.

Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2015 год, приведены в Письме Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355. Составлены они на основе обзора практики применения законодательства об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете.

В них, в частности, перечислены меры по осуществлению внутреннего контроля качества проведения аудита. Раскрыты аудиторские процедуры в отношении информации о связанных сторонах. Даны рекомендации по оформлению аудиторского заключения.

Отдельные положения посвящены соблюдению компаниями "антиотмывочного" и "противокоррупционного" законодательства. В случае, если аудитор выявил или подозревает недобросовестные действия, то он должен определить, обязан ли он сообщить о случае или подозрениях стороне, "внешней по отношению к аудируемому лицу, в том числе уполномоченному государственному органу".

Аудиторам рекомендовано учитывать влияние экономической ситуации на деятельность компаний. Минфин также акцентирует внимание на "росте аудиторских рисков".

В части составления бухгалтерской отчетности рассмотрены вопросы создания резерва сомнительных долгов по займам, хранения документов бухгалтерского учета, определения степени завершенности работ с длительным циклом изготовления, учета наличия и движения отходов производства, расходов на выплату премии по итогам года и пр.

Обозначены нюансы составления годовой бухгалтерской отчетности кредитными организациями, страховщиками и НПФ.

Обойдя узкопрофильные, специфические сегменты, рассмотрим рекомендации, которые касаются если не большинства, то достаточно широкого круга организаций.

Создание резерва сомнительных долгов по займам

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" предоставленные другим организациям процентные займы относятся к финансовым вложениям. Обесценением таковых считается устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности (п. 37 ПБУ 19/02). Согласно требованиям пункта 38 ПБУ 19/02 при возникновении такой ситуации организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости. Эти условия перечислены в пункте 37 ПБУ 19/02. Если проверка подтверждает тенденцию, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений. Величина резерва в бухгалтерском учете представляет собой разницу между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Если в отношении дебиторской задолженности существует высокая степень вероятности, что она не будет погашена в сроки, установленные договором, и она не обеспечена соответствующими гарантиями, такая задолженность признается сомнительной. При наличии сомнительной задолженности организация обязана создать резерв сомнительных долгов (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).

Минфин разъяснил, что в случае, когда объект финансовых вложений представляет собой дебиторскую задолженность по предоставленному займу, формой резервирования обесценения финансовых вложений в отношении такого актива является именно резерв сомнительных долгов. Создавать отдельный резерв по обесценению финансовых вложений в виде предоставленных займов нужно только в случае, если нормативными правовыми актами установлены специальные требования к формированию таких резервов.

Из пункта 37 ПБУ 19/02 следует, что обесценение финансовых вложений в виде предоставленных другим организациям займов может произойти, например, в случае появления у должника по договору займа признаков банкротства либо объявления его банкротом. Вместе с тем, согласно пункту 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ сомнительной считается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Таким образом, создавать резерв сомнительных долгов в отношении выданного займа необходимо не только при наличии у заемщика признаков банкротства (и тем более не дожидаясь объявления должника банкротом), но и при наличии оснований полагать, что долг не будет погашен. Иными словами, в отношении сумм выданных займов резерв формируется по тем же правилам, что и в отношении другой сомнительной "дебиторки". Соответственно, в активе баланса величина выданных займов будет отражаться за вычетом размера созданного резерва.

Расходы на выплату премии по итогам года

Если действующая в организации система премирования работников предусматривает выплату премии по итогам работы за год, организация должна оценить вероятность достижения в отчетном году показателей (условий) премирования. Обязательства организации по выплате вознаграждений по итогам работы за год являются оценочными и должны признаваться в бухгалтерском учете по состоянию на каждую отчетную дату в соответствии с нормами ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

При наличии оснований полагать, что установленные локальными нормативными актами организации, коллективными договорами, трудовыми договорами показатели премирования будут достигнуты, организация обязана признать оценочное обязательство по предстоящей оплате вознаграждений по итогам работы за год. Порядок расчета величины оценочного обязательства (определяется с учетом страховых взносов) утверждается в учетной политике.

Согласно пункту 8 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство отражается на счете учета резервов предстоящих расходов. А его величина в зависимости от вида деятельности работников относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Обратите внимание! Порядок отражения в бухучете выданной независимой гарантии будет зависеть от того, можно ее признать оценочным обязательством или нет. Гарант по состоянию на каждую отчетную дату обязан оценивать наличие перечисленных в пункте 5 ПБУ 8/2010 условий признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства.

Хранение документов бухгалтерского учета

До утверждения федерального стандарта, устанавливающего требования к документам и документообороту в бухгалтерском учете, в целях организации хранения документов, в том числе "первички", регистров бухгалтерского учета, составленных в виде электронного документа, подписанного электронной подписью, применяются Положение о документах и документообороте (утверждено приказом Минфина СССР от 29.07.1983 N 105) и Правила организации хранения, комплектования, учета и использования документов Архивного фонда (утверждены приказом Минкультуры России от 31.03.2015 N 526).

Учет отходов производства

Стоимость отходов (обрубков, обрезков, стружки и т.п.), которые учитываются на субсчете 10-6 "Прочие материалы", относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство. При этом стоимость отходов определяется организацией по цене возможного использования или продажи, исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (п. 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Вызывает вопрос ситуация с отходами, которые не способны принести организации экономической выгоды (не могут быть использованы в производстве, проданы и т.п. Согласно Концептуальным основам финансовой отчетности, они в составе активов не отражаются. Однако о том, где отразить такие отходы, в разъяснениях Минфина речи не идет. Поэтом указание финансистов безопасно применять только к возвратным отходам.

Информация о выданных гарантиях

Независимая гарантия является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ). По независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства (п. 1 ст. 368 ГК РФ). Независимые гарантии могут выдавать не только банки, но и другие коммерческие организации (п. 3 ст. 368 ГК РФ).

Обязательства по выданным гарантиям, поручительствам и прочим обеспечениям в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым еще не наступили, признаются оценочными либо условными обязательствами (п. 26 ПБУ 8/2010).

Порядок отражения в бухучете выданной независимой гарантии будет зависеть от того, можно ее признать оценочным обязательством или нет. Гарант по состоянию на каждую отчетную дату обязан оценивать наличие перечисленных в пункте 5 ПБУ 8/2010 условий признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства. Если у гаранта имеются основания полагать, что ему придется исполнять обязательства перед бенефициаром, что приведет к возникновению расходов (повлечет уменьшение экономических выгод), бухгалтер должен начислить оценочное обязательство.

Согласно пункту 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается при одновременном соблюдении следующих условий: у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать; уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно; величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена. Если в отношении выданной гарантии эти условия выполняются, она признается в качестве оценочного обязательства. Это отражается проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 96

- признано оценочное обязательство по выплате независимой гарантии.

Если же вышеперечисленные условия не выполняются, выданная независимая гарантия считается условным обязательством (п. 9 ПБУ 8/2010).

Условные обязательства в бухгалтерском учете не отражаются, но информация о них подлежит раскрытию в отчетности. Порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об условных обязательствах установлен пунктами 25, 26 и 28 ПБУ 8/2010.

Бухгалтерский учет сумм торгового сбора

В бухгалтерском учете суммы уплаченного торгового сбора, уменьшающие налог на прибыль, относятся на расчеты с бюджетом по налогу на прибыль. Если организация утратила право на уменьшение налога на прибыль на сумму числящегося по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет по расчетам по налогу на прибыль) торгового сбора, указанная сумма торгового сбора относится на финансовые результаты отчетного периода.

Информация о суммах уплаченного (подлежащего уплате) торгового сбора, принятого (подлежащего принятию) в счет уменьшения исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода налога на прибыль, раскрывается в составе пояснений к показателю текущего налога на прибыль отчета о финансовых результатах или, в случае существенности, отражается отдельным показателем, детализирующим показатель текущего налога на прибыль.

Обратите внимание! Куда отнести уменьшение налога на прибыль, из разъяснений Минфина, данных аудиторам, не очень понятно. Кстати, способ учета торгового сбора лучше прописать в учетной политике. Такой вывод следует из более раннего письма Минфина России от 24.07.2015 N 07-01-06/42799.

Суммы уплаченного торгового сбора, уменьшающие налог на прибыль, должны отражаться по дебету субсчета "Расчеты по налогу на прибыль" счета 68 и кредиту субсчета "Расчета по торговому сбору" счета 68.

Куда отнести уменьшение налога на прибыль, из разъяснений Минфина, данных аудиторам, не очень понятно.

Кстати, способ учета торгового сбора лучше прописать в учетной политике. Такой вывод следует из более раннего письма Минфина России от 24.07.2015 N 07-01-06/42799.

Учет взноса в компенсационный фонд СРО

В соответствии с ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Исходя из этого, осуществляемые организацией отчисления (взносы) в компенсационные фонды, формируемые в соответствии с законодательством Российской Федерации и (или) правилами и стандартами саморегулируемых организаций, профессиональных объединений, союзов, ассоциаций, к полномочиям которых относится аккумулирование средств таких компенсационных фондов, в бухгалтерском учете признаются расходами.

У бухгалтера нет оснований отражать перечисленные суммы взносов в составе активов (расходов будущих периодов, НМА и т.д.). Данные суммы (независимо от размера) должны быть единовременно включены в состав расходов.

Определение степени завершенности "длительной" продукции

Позиция Минфина. Организация имеет право признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции при условии что степень готовности можно определить (пункт 13 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом способы определения степени завершенности на отчетную дату продукции, услуг, работ (за исключением работ по договору строительного подряда) не установлены.

В силу пункта 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, разработать соответствующий способ определения степени завершенности организация должна самостоятельно с учетом существующих ПБУ, а также международных стандартов финансовой отчетности.

В связи с этим способ определения степени завершенности работ, услуг, продукции на отчетную дату целесообразно разрабатывать исходя из ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (утверждено приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н).

Согласно пунктам 17 и 20 ПБУ 2/2008 способ "по мере готовности" предусматривает, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату. Организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:

- по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);

- по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

Один из возможных вариантов состоит в том, что степень завершенности работ в целях применения ПБУ 2/2008 определяется на основании ежемесячно подписываемых сторонами актов оценки стоимости выполненных подрядчиком работ. Такой же порядок можно применять при определении степени завершенности работ на отчетную дату для целей признания выручки в соответствии с пунктом 13 ПБУ 9/99.

Отражение затрат на формирование страхового запаса активов

Если в силу специфики деятельности организация формирует страховой запас отдельных видов активов (например, оборудования, узлов и запасных частей, материалов), стоимость таких активов определяется путем суммирования фактически произведенных затрат на покупку (изготовление) в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н), ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Страховые запасы создаются в силу отраслевых особенностей в целях обеспечения бесперебойной работы. Первоначальная стоимость приобретенного в качестве страхового запаса имущества (объектов основных средств, материально-производственных запасов) формируется по общим правилам, установленным ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01.

Отражение страховых взносов в отчете о движении денежных средств

Суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды отражаются в отчете о движении денежных средств в разделе "Денежные потоки от текущих операций" по группе статей "в связи с оплатой труда работников".

Важно помнить, что в указанном разделе платежи по оплате труда работников отражаются в размере, включающем подлежащие удержанию из оплаты труда работников суммы, например НДФЛ, платежи по исполнительным листам (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (приведены в качестве Приложения к письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).

Отметим, что вопросы, которые специалисты финансового ведомства рассмотрели в комментируемом письме, не дублируются с вопросами, содержащимися в рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2014 год. И поскольку в 2015 г. каких-либо изменений в порядке ведения бухгалтерского учета не произошло, разъяснения эти не утратили актуальности. Обратимся к наиболее "животрепещущим".

Отражение средств на счете в "лопнувшем банке"

В связи с массовыми отзывами лицензий у банков денежные средства многих компаний оказались "замороженными". На практике шансов их вернуть практически не имеется, поскольку большую часть таких банков ожидает банкротство.

Активами считаются хозяйственные средства, над которым компания имеет контроль и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем в виде притока денежных средств (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997). А поскольку на возврат денег из банков рассчитывать не приходится, сумму вклада следует перевести на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторам" с начислением резерва по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с субсчетом 91-2 "Прочие расходы" (п. 70 ПВБУ).

Сообщение об отзыве у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций публикуется Банком России в официальном издании "Вестник Банка России" в недельный срок со дня принятия соответствующего решения. После отзыва лицензии кредитная организация должна быть ликвидирована (ст. 20 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности").

Формально отзыв лицензии не является закрытием банковского счета клиента, но операции по банковским счетам клиентов прекращаются. Поэтому автор не видит смысла привлекать счет 55 "Специальные счета в банках". Никакие счета компании в таком банке должным образом функционировать не будут.

Дело в том, что со дня отзыва у кредитной организации лицензии и до дня вступления в силу решения арбитражного суда о признании кредитной организации несостоятельной (банкротом) или о ее ликвидации кредитная организация прекращает операции по счетам клиентов (п. 1.1 Указания Банка России от 05.07.2007 N 1853-У "Об особенностях осуществления кредитной организацией расчетных операций после отзыва лицензии на осуществление банковских операций и о счетах, используемых конкурсным управляющим (ликвидатором, ликвидационной комиссией)").

Согласно пункту 22.7 (абз. 3) Положения о временной администрации по управлению кредитной организацией, утвержденного Банком России 09.11.2005 N 279-П, платежные поручения плательщиков на перевод денежных средств, платежные требования, инкассовые поручения, выставленные к счетам клиентов, а также денежные чеки на выдачу наличных денежных средств возвращаются временной администрацией без исполнения с письменным уведомлением об отзыве у кредитной организации лицензии. Следовательно, после отзыва лицензии банк не вправе производить расчеты и осуществлять ведение любых счетов. В случае банкротства кредитной организации возврат денежных средств, находящихся на расчетном счете организации, включенной в реестр требований кредиторов, осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций".

Раскрытие информации о "займах-эквивалентах"

В пункте 5 ПБУ 23/2011 разъяснено, что к денежным эквивалентам могут быть отнесены открытые в кредитных организациях депозиты до востребования (п. 1 ст. 834 ГК РФ).

В Рекомендациях предлагается относить к денежным эквивалентам займы, предоставленные на условиях "возврат по первому требованию заимодавца". Однако такое условие само по себе не обеспечивает высокую ликвидность финансового вложения (легкую оборачиваемость в заранее известную сумму денежных средств).

Процедуру возврата займа регламентирует статья 810 Гражданского кодекса. Если срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления займодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором. При условии "срок возврата определен моментом востребования" заемщик получает отсрочку на 30 дней. Выдачу денежных средств "по первому требованию" (п. 2 ст. 837 ГК РФ) обеспечит условие "возврат займа производится в день предъявления соответствующего требования займодавцем". Но если заемщик способен выполнить такое условие, то сомнительно, чтобы он нуждался в заимствованиях. Кроме того, способность заемщика к выполнению обязательства о погашении долга зависит от его текущего финансового положения. Таким образом, займы можно относить к денежным эквивалентам лишь в случаях, когда займодавец уверен в способности заемщика соблюсти условие о немедленном возврате денежных средств.

Оценка задолженности по коммерческим кредитам

Коммерческим кредитом считается передача в собственность другой стороне вещей, определяемых родовыми признакам, на условиях рассрочки их оплаты (ст. 823 ГК РФ). Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами (п. 12 постановления Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998).

Между тем на основании ПБУ 5/01 (п. 5 и 6) проценты по коммерческим кредитам являются затратам по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, относятся к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов и включаются в их балансовую стоимость. Между тем ПБУ 15/08 устанавливает иной порядок учета коммерческих кредитов - изложенный в Рекомендациях.

В случае противоречия между нормами, установленными актами одного иерархического уровня, применяется правило: если в последующем акте отсутствует специальное предписание об отмене ранее принятых положений, в случае коллизии между ними действует последующий акт; вместе с тем независимо от времени принятия приоритетными признаются нормы того акта, который специально предназначен для регулирования соответствующих отношений (п. 2.2 постановления Конституционного Суда РФ от 29.06.2004 N 13-П). В итоге нужно сделать выбор в пользу правил ПБУ 15/08.