Вопрос: Оплата поставленного организацией товара осуществляется покупателем после его отгрузки (операции произошли после 01.01.2015). В качестве условных единиц выступает иностранная валюта (евро). Счет на оплату выставлен в евро. Выручка от продажи товаров рассчитывается в рублях по курсу ЦБ РФ на день отгрузки. Покупатель производит оплату по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Пересчет условных единиц в рубли производится по официальному курсу иностранной валюты к рублю, установленному ЦБ РФ на дату оплаты. Может ли организация суммарную разницу учитывать в доход (расход) организации с точки зрения бухгалтерского учета и налога на прибыль (метод начисления)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2016 г.)

Оплата поставленного организацией товара осуществляется покупателем после его отгрузки (операции произошли после 01.01.2015). В качестве условных единиц выступает иностранная валюта (евро). Счет на оплату выставлен в евро.

Выручка от продажи товаров рассчитывается в рублях по курсу ЦБ РФ на день отгрузки. Покупатель производит оплату по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Пересчет условных единиц в рубли производится по официальному курсу иностранной валюты к рублю, установленному ЦБ РФ на дату оплаты.

Может ли организация суммарную разницу учитывать в доход (расход) организации с точки зрения бухгалтерского учета и налога на прибыль (метод начисления)? Какие бухгалтерские проводки необходимо сделать?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Разницы, возникающие в рассматриваемой ситуации в связи с колебаниями курса иностранной валюты к рублю, признаются в бухгалтерском и налоговом учете курсовыми разницами и учитываются в составе доходов (расходов) организации с учетом изложенных ниже особенностей.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете на основании п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99). Право собственности у приобретателя вещи, по общему правилу, возникает с момента ее передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ), т.е. с момента отгрузки.

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями устанавливает ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).

Для целей ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).

В соответствии с п. 11 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

- операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

- операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006.

Исходя из п.п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006, приложения к ПБУ 3/2006, выручка, выраженная в иностранной валюте (условных единицах), для отражения ее в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли, по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ, на дату признания ее организацией, т.е. на дату отгрузки.

При этом в силу требований п. 7 ПБУ 3/2006 соответствующая дебиторская задолженность покупателя по оплате товаров, выраженная в иностранной валюте (условных единицах), должна пересчитываться в рубли не только на дату ее признания (дату отгрузки), но также и на отчетную дату (если на отчетную дату данная задолженность не погашена). Пересчет на отчетную дату производится по курсу, действующему на отчетную дату (п. 8 ПБУ 2/2008).

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 3/2006).

Пунктом 12 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99) установлено, что для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. При этом отчетная дата - это дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность (п. 4 ПБУ 4/99). Так как организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 48 ПБУ 4/99), то пересчет суммы непогашенной дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, организация должна осуществлять на последний календарный день каждого месяца.

На основании п. 13 ПБУ 3/2006 курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных п.п. 14 и 19 ПБУ 3/2006 или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету).

Таким образом, разницы, возникающие в рассматриваемой ситуации в связи с колебаниями курса иностранной валюты к рублю, признаются в бухгалтерском учете курсовыми разницами и учитываются в составе прочих доходов (прочих расходов) организации.

С учетом изложенного выше в бухгалтерском учете рассматриваемые операции могут быть отражены следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90

- отражена выручка от продажи товаров (по курсу на дату отгрузки);

Дебет 51 Кредит 62

- поступила оплата от покупателя (по курсу на дату оплаты);

Дебет 91 Кредит 62

- отражена отрицательная курсовая разница (если курс на дату оплаты меньше курса на дату отгрузки);

или

Дебет 62 Кредит 91

- отражена положительная курсовая разница (если курс на дату оплаты больше курса на дату отгрузки).

Если признание выручки и погашение соответствующей дебиторской задолженности приходятся на разные месяцы, то курсовые разницы могут возникать, во-первых, из-за пересчета дебиторской задолженности по курсу на конец прошедшего месяца, а во-вторых, по причине отличия курса на дату ее погашения по сравнению с курсом на конец предыдущего месяца:

Дебет 62 Кредит 90

- отражена выручка от продажи товаров (по курсу на дату отгрузки);

Дебет 91 Кредит 62

- отражена отрицательная курсовая разница (если курс на конец отчетного периода меньше курса на дату отгрузки);

или

Дебет 62 Кредит 91

- отражена положительная курсовая разница (если курс на конец отчетного периода больше курса на дату отгрузки);

Дебет 51 Кредит 62

- поступила оплата от покупателя в следующем отчетном периоде (по курсу на дату оплаты);

Дебет 91 Кредит 62

- отражена отрицательная курсовая разница (если курс на дату оплаты меньше курса на конец предыдущего отчетного периода);

или

Дебет 62 Кредит 91

- отражена положительная курсовая разница (если курс на дату оплаты больше курса на конец предыдущего отчетного периода).

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли доходом от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией для целей налогообложения признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Соответственно, под датой реализации товаров в целях налогообложения прибыли понимается дата передачи на возмездной основе права собственности на товары. Право собственности у приобретателя вещи, по общему правилу, возникает с момента ее передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ), т.е. с момента отгрузки.

Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода, если иное не установлено указанной нормой.

Таким образом, доходы от реализации товаров в рассматриваемой ситуации организации необходимо признавать на дату отгрузки товаров по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода.

При этом в силу абзаца второго п. 8 ст. 271 НК РФ требования организации к покупателю по оплате товаров (дебиторская задолженность покупателя) подлежат пересчету на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Возникающие в данном случае разницы для целей налогообложения признаются положительными (отрицательными) курсовыми разницами и учитываются в составе внереализационных доходов (внереализационных расходов) на основании п. 11 ст. 250 НК РФ (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, разницы, возникающие в рассматриваемой ситуации в связи с колебаниями курса иностранной валюты к рублю, признаются в налоговом учете курсовыми разницами и учитываются в составе внереализационных доходов (внереализационных расходов) организации.

Отметим, что с 01.01.2015 понятие суммовых разниц исключено из главы 25 НК РФ. С 2015 года суммовые разницы рассматриваются в целях налогообложения прибыли в качестве курсовых разниц (с 01.01.2015 вступили в силу новые редакции п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 28.05.2015 N 03-03-06/1/30847).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Ответ прошел контроль качества

13 апреля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.