Учет фото- и киноаппаратуры (М. Мишанина, журнал "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2016 г.)

Учет фото- и киноаппаратуры

М. Мишанина,

эксперт журнала "Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2016 г., с. 30-40.

Сегодня трудно представить себе эффективную деятельность учреждений культуры и искусства без использования различной фото- и киноаппаратуры. Как правильно организовать учет таких объектов имущества? Как отразить в бухгалтерском (бюджетном) учете операции по их приобретению и постановке на учет? Учитываются ли расходы на покупку данных объектов при исчислении налога на прибыль? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в статье.

Фото- и киноаппаратура - объект основных средств

По общему правилу материальные объекты имущества, независимо от их стоимости, со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования на праве оперативного управления в процессе деятельности учреждения при выполнении им работ, оказании услуг, осуществления государственных полномочий (функций) либо для управленческих нужд учреждения, принимаются к учету в качестве объектов основных средств (п. 38 Инструкции N 157н*(1)).

Фото- и киноаппаратура соответствует вышеперечисленным требованиям, следовательно, учитывается в составе основных средств.

Единицей учета основных средств является инвентарный объект, который может быть (п. 41, 45 Инструкции N 157н):

- объектом со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельным конструктивно обособленным предметом, предназначенным для выполнения определенных самостоятельных функций (например, фотоаппарат);

- обособленным комплексом конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенных для выполнения определенной работы (к примеру, киноаппаратура, состоящая из нескольких электронных устройств (съемочных, проекционных, звукозаписывающих и т.д.), объединенных общей системой управления).

Амортизацию в бухгалтерском (бюджетном) учете на данные объекты имущества следует начислять в общеустановленном порядке (п. 92 Инструкции N 157н):

- на аппаратуру стоимостью менее 3 000 руб. амортизация не начисляется и при выдаче в эксплуатацию ее стоимость подлежит списанию с балансового учета с последующим отражением на забалансовом счете 21 "Основные средства стоимостью до 3 000 руб. включительно в эксплуатации" в условной оценке 1 руб. за один объект или по балансовой стоимости введенного в эксплуатацию объекта (если это предусмотрено учетной политикой учреждения);

- при стоимости аппаратуры от 3 000 до 40 000 руб. амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;

- на аппаратуру стоимостью свыше 40 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами (исходя из срока полезного использования объекта). Согласно п. 85, 86 Инструкции N 157н амортизация на объекты основных средств в бухгалтерском учете начисляется линейным способом начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с учета. В течение финансового года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Срок полезного использования и ОКОФ

При принятии к бухгалтерскому (бюджетному) учету дорогостоящей фото- и киноаппаратуры (стоимостью свыше 40 000 руб.) могут возникнуть вопросы по определению срока ее полезного использования и присвоению кода ОКОФ.

Согласно п. 44 Инструкции N 157н срок полезного использования основных средств должен определяться на основании норм законодательства РФ, устанавливающих сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации, в частности, исходя из положений Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация ОС).

В соответствии с Классификацией ОС фото- и киноаппаратура относится к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно (код ОКОФ 14 3322000)). Расчет суммы амортизации основных средств, входящих в первые девять амортизационных групп, производится в соответствии с максимальными сроками полезного использования, установленными для данных групп. Следовательно, срок полезного использования фото- и киноаппаратуры, относящейся к третьей амортизационной группе, составит пять лет (60 месяцев).

Отметим, что до 16 июля 2015 года (до момента вступления в силу Постановления Правительства РФ от 06.07.2015 N 674 "О внесении изменений в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы") указанные объекты основных средств были включены в пятую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше семи лет до десяти лет включительно). Поэтому аппаратуру, закупленную и введенную в эксплуатацию, следует относить:

- до указанной даты - к пятой амортизационной группе;

- после указанной даты - к третьей амортизационной группе.

Присвоение инвентарного номера

В силу положений п. 45, 46 Инструкции N 157н фото- и киноаппаратуре (кроме аппаратуры стоимостью до 3 000 руб. включительно), как и другим инвентарным объектам, должен быть присвоен уникальный инвентарный порядковый номер (далее - инвентарный номер).

При присвоении инвентарного номера сложным объектам нужно учитывать следующие особенности:

- при наличии у одного конструктивно сочлененного объекта нескольких частей - основных средств, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть должна учитываться как самостоятельный инвентарный объект. То есть каждой части конструктивно сочлененного объекта, имеющей разный срок полезного использования, следует присваивать отдельный инвентарный номер;

- при наличии у комплекса конструктивно сочлененных объектов, состоящих из нескольких предметов, для которых установлен общий для всех объектов срок полезного использования, все части указанного объекта нужно учитывать как самостоятельный инвентарный объект. То есть в этом случае всем предметам комплекса конструктивно сочлененных объектов будет присвоен один инвентарный номер.

Инвентарный номер должен быть обозначен материально ответственным лицом в присутствии уполномоченного члена комиссии по поступлению и выбытию активов путем прикрепления к нему жетона, нанесения на объект учета краской или иным способом, обеспечивающим сохранность маркировки.

Инвентарные номера, присвоенные фото- и киноаппаратуре, сохраняются за ними на весь период их нахождения в учреждении. Инвентарные номера выбывших с балансового учета инвентарных объектов вновь принятым к учету объектам не присваиваются.

Бухгалтерский (бюджетный) учет

Принятие к учету аппаратуры. Фото- и киноаппаратура принимается к бухгалтерскому (бюджетному) учету в составе основных средств по ее первоначальной (фактической) стоимости и учитывается на соответствующих аналитических счетах счета 0 101 04 000 "Машины и оборудование" (п. 23, 53 Инструкции N 157н).

В целях определения первоначальной стоимости аппаратуры при ее приобретении за плату фактические вложения учреждения формируются с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками (кроме приобретения объекта в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ).

Формирование первоначальной стоимости аппаратуры отражается на соответствующих аналитических счетах счета 0 106 01 000 "Вложения в нефинансовые активы" (п. 127 Инструкции N 157н).

Перечень расходов, которые могут учитываться при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств, приведен в п. 47 Инструкции N 157н. К ним, в частности, относятся суммы:

- уплачиваемые поставщику по договору поставки;

- уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;

- уплачиваемые за работы, осуществляемые в целях создания объекта основного средства по отдельному договору;

- регистрационных сборов;

- таможенных пошлин, сборов;

- вознаграждений, которые уплачиваются посредническим организациям за услуги по приобретению объектов основных средств;

- затрат на доставку объектов основных средств до места их использования;

- фактических затрат, связанных с созданием объекта основных средств (израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда, услуги сторонних организаций);

- других затрат, которые непосредственно связаны с приобретением объектов основных средств.

К сведению. В сумму фактических вложений не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением и (или) изготовлением объекта основных средств.

Фото- и киноаппаратура принимается к учету на основании отгрузочных документов поставщика, авансового отчета с приложением к нему оправдательных документов (при приобретении через подотчетное лицо) и приходного ордера на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 0504207). Порядок отражения данных операций на счетах бухгалтерского (бюджетного) учета будет следующим:

Казенное учреждение (Инструкция N 162н)*		Бюджетное учреждение (Инструкция N 174н)**		Автономное учреждение (Инструкция N 183н)***
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Отражены вложения в объекты основных средств (фото- и киноаппаратуру), приобретенные у поставщика, через подотчетных лиц
1 106 31 310	1 302 31 730 1 208 31 660	0 106 21 310 0 106 31 310	0 302 31 730 0 208 31 660	0 106 21 000 0 106 31 000	0 302 31 000 0 208 31 000
Приняты к учету объекты основных средств (фото- и киноаппаратура)
1 101 34 310	1 106 31 310	0 101 24 310 0 101 34 310	0 106 21 310 0 106 31 310	0 101 24 000 0 101 34 000	0 106 21 310 0 106 31 000
* Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденная Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н. ** Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н. *** Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденная Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

Внутреннее перемещение аппаратуры. Передача фото- и киноаппаратуры материально ответственному лицу оформляется накладной на внутреннее перемещение объектов нефинансовых активов (ф. 0504102) и отражается в учете следующими проводками:

Казенное учреждение (Инструкция N 162н)		Бюджетное учреждение (Инструкция N 174н)		Автономное учреждение (Инструкция N 183н)
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1 101 34 310	1 101 34 310	0 101 24 310 0 101 34 310	0 101 24 310 0 101 34 310	0 101 24 000 0 101 34 000	0 101 24 000 0 101 34 000

Выдача аппаратуры стоимостью до 3 000 руб. в эксплуатацию. Операции по выдаче фото- и киноаппаратуры стоимостью до 3 000 руб. в эксплуатацию оформляются ведомостью выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210) и отражаются в учете следующими корреспонденциями счетов:

Казенное учреждение (Инструкция N 162н)		Бюджетное учреждение (Инструкция N 174н)		Автономное учреждение (Инструкция N 183н)
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1 401 20 271 1 109 хх 271	1 10134 410	0 401 20 271 0 109 хх 271	0 101 24 410 0 101 34 410	0 401 20 271 0 109 хх 271	0 101 24 000 0 101 34 000
Забалансовый счет 21		Забалансовый счет 21		Забалансовый счет 21

Начисление амортизации на аппаратуру. Для учета сумм начисленной на фото- и киноаппаратуру амортизации применяются соответствующие аналитические счета счета 0 104 04 000 "Амортизация машин и оборудования" (п. 89 Инструкции N 157н). Операции по начислению амортизации оформляются бухгалтерской справкой (ф. 0504833) и отражаются в учете следующим образом:

Казенное учреждение (Инструкция N 162н)		Бюджетное учреждение (Инструкция N 174н)		Автономное учреждение (Инструкция N 183н)
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1 401 20 271 1 109 хх 271	1 104 34 410	0 401 20 271 0 109 хх 271	0 104 24 410 0 104 34 410	0 401 20 271 0 109 хх 271	0 104 24 000 0 104 34 000

Пример 1

В рамках заключенного контракта с поставщиком бюджетное учреждение культуры приобрело за счет средств субсидии на выполнение государственного задания кинопроекционную аппаратуру стоимостью 175 000 руб. (в том числе НДС). По отдельным договорам оплачены расходы на ее доставку в размере 1 000 руб., а также установку и настройку - 4 000 руб. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений согласно учетной политике включается в состав общехозяйственных расходов. Решением учредителя кинопроекционная аппаратура отнесена к категории особо ценного движимого имущества.

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступила кинопроекционная аппаратура от поставщика	4 106 21 310	4 302 31 730	175 000
Отражены расходы на доставку аппаратуры	4 106 21 310	4 302 22 730	1 000
Отражены расходы на установку, настройку аппаратуры	4 106 21 310	4 302 26 730	4 000
Погашена задолженность, в рамках договора
на поставку аппаратуры	4 302 31 830	4 201 11 610	175 000
на доставку аппаратуры	4 302 22 830	4 201 11 610	1 000
на установку, настройку аппаратуры	4 302 26 830	4 201 11 610	4 000
Принята к учету кинопроекционная аппаратура по сформированной стоимости (175 000 + 1000 + 4 000) руб.	4 101 24 310	4 106 21 310	180 000
Начислена ежемесячная амортизация на аппаратуру (180 000 руб. / 60 мес.)	4 109 80 271	4 104 24 410	3 000

Пример 2

Автономное учреждением культуры за счет средств от приносящей доход деятельности приобрело цифровой фотоаппарат (иное движимое имущество учреждения) стоимостью 12 000 руб. (в том числе НДС).

Договором на поставку предусмотрена предоплата 30% от цены договора. Фотоаппарат будет использоваться в приносящей доход деятельности учреждения, не облагаемой НДС. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений согласно учетной политике признается прямыми расходами. Автономному учреждению открыт лицевой счет в ОФК.

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислен аванс поставщику (12 000 руб. х 30%)	2 206 31 000	2 201 11 000	3 600
Поступил фотоаппарат от поставщика	2 106 31 000	2 302 31 000	12 000
Зачтен ранее перечисленный аванс	2 302 31 000	2 206 31 000	3 600
Погашена задолженность перед поставщиком (12 000 - 3600)	2 302 31 000	2 201 11000	8 400
Принят к учету фотоаппарат	2 10134 000	2 106 31 000	12 000
Начислена амортизация при вводе фотоаппарата в эксплуатацию	2 109 60 271	2 104 34 000	12 000

Признание расходов в целях налогообложения прибыли

В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Для признания расходов с целью налогообложения прибыли они должны быть (ст. 252 НК РФ):

- обоснованными;

- документально подтвержденными;

- произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы на приобретение основных средств учитываются при исчислении налога на прибыль не сразу, а постепенно - через ежемесячную амортизацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, принадлежащее учреждению на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ) со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.*(2). Исключение составляет имущество, которое не подлежит амортизации в силу п. 2, 3 ст. 256 НК РФ. К нему, в частности, относится:

- имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

- имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования.

Таким образом, в зависимости от источников приобретения (создания) имущества и его использования в деятельности учреждения оно будет признаваться амортизируемым либо нет (см. таблицу).

Источник приобретения (создания) имущества	Использование в приносящей доход деятельности	Признание имущества амортизируемым	Норма НК РФ
Средства от приносящей доход деятельности учреждения	Используется	Признается	Подпункт 1 п. 2 ст. 256 НК РФ
	Не используется	Не признается
Бюджетные средства целевого финансирования и средства от приносящей доход деятельности учреждения	Используется	Признается в части стоимости ОС, сформированной без учета бюджетных средств целевого финансирования	Подпункты 2, 3 п. 2 ст. 256 НК РФ
	Не используется	Не признается
Бюджетные средства целевого финансирования (средства целевых поступлений)	Используется	Не признается	Подпункты 2, 3 п. 2 ст. 256 НК РФ
	Не используется

Из вышеизложенного следует, что для признания в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумм амортизации, начисленных по дорогостоящей фото- и киноаппаратуре (стоимостью свыше 100 000 руб.), необходимо, чтобы она была приобретена учреждением за счет средств от приносящей доход деятельности и использовалась для осуществления этой деятельности.

К сведению. Средствами от приносящей доход деятельности вправе распоряжаться только бюджетные и автономные учреждения.

Также хотелось бы отметить, что театры, музеи, библиотеки, концертные организации, являющиеся бюджетными учреждениями, на основании п. 7 ст. 259 НК РФ имеют право применять иной порядок признания расходов на приобретение амортизируемого движимого имущества в целях налогообложения. Так, согласно нормам данной статьи осуществленные за счет средств от приносящей доход деятельности расходы указанных учреждений по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества и расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, признаются в составе материальных расходов в полной сумме по мере ввода соответствующих объектов в эксплуатацию. То есть такие учреждения вправе учитывать при исчислении налога на прибыль в составе материальных расходов полную стоимость амортизируемого имущества.

* * *

В заключение сформулируем некоторые выводы, касающиеся особенностей учета фото- и киноаппаратуры:

1) срок полезного использования этих объектов превышает 12 месяцев, поэтому они подлежат учету в составе основных средств;

2) аппаратура относится к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно (код ОКОФ 14 3322000);

3) как и другим инвентарным объектам, аппаратуре должен быть присвоен инвентарный номер;

4) учитывать аппаратуру следует на соответствующих аналитических счетах счета 0 101 04 000 "Машины и оборудование";

5) амортизация в бухгалтерском учете на данные объекты имущества начисляется в общеустановленном порядке, предусмотренном п. 92 Инструкции N 157н;

6) для признания аппаратуры амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли необходимо, чтобы она отвечала следующим требованиям:

- приобреталась за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, и использовалась для осуществления такой деятельности;

- имела срок полезного использования более 12 месяцев и стоимость выше 100 000 руб.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) До 2016 года амортизируемым признавалось имущество первоначальной стоимостью более 40 000 руб.