Пришкольный участок: расходы на его содержание (О. Марова, журнал "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2016 г.)

Пришкольный участок: расходы на его содержание

О. Марова,

эксперт журнала "Учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2016 г., с. 12-21.

У образовательных учреждений, особенно у тех, что расположены в сельской местности, как правило, на балансе имеется пришкольный участок. Его существование вполне оправдано, так как он может служить опытной площадкой для проведения уроков географии, биологии и экологии, местом организации общественно полезного труда и местом отдыха обучающихся. В статье рассмотрим, какие расходы несет учреждение на его содержание.

Учет земельного участка

В первую очередь пришкольный участок занимает определенный участок земли. Как правило, он закрепляется за учреждением на праве постоянного бессрочного пользования. Такая возможность установлена п. 2 ст. 39.9 ЗК РФ. Право пользования земельным участком подлежит государственной регистрации (ст. 130, 131 ГК РФ и Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ*(1)).

Бухгалтерский учет земельного участка. Земля согласно п. 70, 71 Инструкции N 157н*(2) относится к непроизведенным активам и учитывается по кадастровой стоимости на соответствующем счете аналитического учета счета 0 103 00 000 "Непроизведенные активы" на основании документа (свидетельства), подтверждающего право пользования земельным участком.

Кадастровая стоимость определяется путем проведения государственной кадастровой оценки земли (п. 2 ст. 66 ЗК РФ). В силу Постановления Правительства РФ от 07.02.2008 N 52 сведения о кадастровой стоимости земельных участков для целей налогообложения размещаются на официальном сайте Федерального агентства кадастра объектов недвижимости в Интернете.

Согласно п. 80 Инструкции N 157н земельные участки являются инвентарными объектами. Каждому из них присваивается уникальный инвентарный порядковый номер, который используется исключительно в регистрах бухгалтерского учета. Он сохраняется за земельным участком на весь период его учета. Инвентарные номера выбывших (списанных) инвентарных объектов вновь принятым к учету объектам нефинансовых активов не присваиваются (п. 81 Инструкции N 157н).

Аналитический учет земельных участков ведется в инвентарной карточке учета основных средств (ф. 0504031) (п. 82 Инструкции N 157н).

Учет операций по выбытию и перемещению объектов непроизведенных активов (земельных участков) осуществляется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (п. 83 Инструкции N 157н).

Операции по поступлению, выбытию земельных участков оформляются на основании первичных учетных документов в порядке, предусмотренном инструкциями N 162н *(3), 174н *(4) и 183н *(5) (п. 74 Инструкции N 157н). В них предлагается получение земельных участков на праве постоянного (бессрочного) пользования, в том числе расположенных под объектами недвижимости, оформлять следующими бухгалтерскими записями:

Казенное учреждение (Инструкция N 162н)		Бюджетное учреждение (Инструкция N 174н)		Автономное учреждение (Инструкция N 183н)
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1 103 11 330	1 401 10 180	4 103 11 330	4 401 10 180	4 103 11 000	4 401 10 180

Налогообложение земельного участка. Земельные участки, которыми на праве постоянного бессрочного пользования владеют образовательные организации, являются объектом обложения земельным налогом в соответствии с п. 1 ст. 389 НК РФ.

Нормативно-правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая размер не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков, так как земельный налог относится к так называемым местным налогам (п. 2 ст. 387 НК РФ).

Расходы на уплату земельного налога учитываются по статье 290 "Прочие расходы" КОСГУ (Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н, далее - Указания N 65н) по виду расходов 851 "Уплата налога на имущество и земельного налога".

Корреспонденции счетов по начислению и уплате земельного налога следующие:

Казенное учреждение (Инструкция N 162н)		Бюджетное учреждение (Инструкция N 174н)		Автономное учреждение (Инструкция N 183н)
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Начисление земельного налога
1 401 20 290 1 109 00 290	1 303 13 730	4 401 202 90 4 109 00 290	4 303 13 730	4 401 20 290 4 109 00 290	4 303 13 000
Уплата земельного налога с лицевого счета
1 303 13 830	1 304 05 290	4 303 13 830	4 201 11 610	4 303 13 000	4 201 11 000

Расходы на содержание пришкольного участка

На пришкольном участке могут располагаться элементы благоустройства, если он используется в рекреационных целях. Кроме этого, он может быть полностью или частично использован по сельскохозяйственному назначению для выращивания овощных, плодовых, ягодных и декоративных цветочных культур.

Благоустройство пришкольного участка. К элементам благоустройства территории можно отнести, в частности:

- устройство дорожек и тротуаров (асфальтирование, укладку плитки, бетонирование и т.п.);

- установку скамеек, декоративных ограждений и освещения, информационных конструкций;

- оборудование зон отдыха, детских городков и спортивных площадок;

- устройство малых архитектурных форм (беседок, навесов, вазонов, фонтанов, скульптур и т.п.);

- ландшафтный дизайн.

Создавая все это на пришкольном участке и поддерживая в исправном рабочем состоянии, учреждение несет определенные расходы. При выполнении работ по благоустройству следует руководствоваться СНиП III-10-75 "Благоустройство территорий", утвержденными Постановлением Госстроя СССР от 25.09.1975 N 158 (далее - СНиП III-10-75). Данный нормативный акт в настоящее время не утратил силу и считается действующим. Обратим внимание на некоторые приведенные в этом документе требования. Например, при обустройстве плоскостных спортивных сооружений (спортивных площадок) нужно руководствоваться разд. 5 названного документа. В нем даны рекомендации по технологической последовательности их возведения, которая должна быть следующей:

1) снятие растительного слоя и обвалование растительного грунта;

2) разметка площадки;

3) устройство поверхностного водоотвода;

4) подготовка подстилающего слоя из связных, дренирующих или фильтрующих грунтов;

5) послойное устройство покрытия;

6) устройство слоя износа покрытия;

7) установка спортивного оборудования и нанесение разметки.

Далее подробно рассказано о проведении каждого этапа работ.

Относительно оборудования мест отдыха приведены следующие рекомендации. Скамейки, песочницы, грибки и т.д. должны быть выполнены в соответствии с проектом, надежно закреплены, окрашены влагостойкими красками и отвечать следующим дополнительным требованиям:

деревянные - предохранены от загнивания, выполнены из древесины хвойных пород не ниже 2-го сорта, гладко остроганы;

бетонные и железобетонные - выполнены из бетона марки не ниже 300,

морозостойкостью не менее 150, иметь гладкие поверхности;

металлические - иметь надежные соединения.

Элементы, нагружаемые динамическими воздействиями (качели, карусели, лестницы и др.), должны быть проверены на надежность и устойчивость.

Устройства для крепления флагодержателей, указателей, рекламы и др. должны быть выполнены в процессе возведения зданий или сооружений в местах, установленных проектом, представителем авторского надзора или инспекцией технадзора заказчика.

Песок в песочницах детских площадок не должен иметь примесей зерен гравия, ила и глины. Для песочниц следует применять просеянный мытый речной песок. Применение горного песка не допускается.

В разделе 6 СНиП III-10-75 изложен порядок проведения озеленения. Например, посадочный материал для озеленения территорий должен приобретаться только в специализированных питомниках или при их содействии, иметь сортовое и карантинное свидетельство и быть этикетированным.

Работы по озеленению необходимо выполнять только после расстилки растительного грунта, устройства проездов, тротуаров, дорожек, площадок и оград и уборки остатков строительного мусора после их строительства.

Цветочная рассада должна быть хорошо окоренившейся и симметрично развитой, не должна быть вытянутой и переплетенной между собой. Многолетники должны иметь не менее трех почек листьев или стебельков. Клубни цветущих растений должны быть полными и иметь не менее двух здоровых глазков. Луковицы должны быть полными и плотными.

Рассаду цветов нужно содержать до посадки в затененных местах и в увлажненном состоянии. Высадка цветов должна производиться утром или к концу дня. В пасмурную погоду высадка цветов может осуществляться в течение всего дня. Цветы должны высаживаться во влажную землю. Сжатие и заворот корней цветов при посадке не допускаются.

Кроме этого, даны рекомендации по высадке деревьев и кустарников.

Вновь созданные объекты благоустройства по решению комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов могут быть приняты к учету как инвентарные объекты основных средств на счет 0 101 03 000 "Сооружения" по первоначальной стоимости, которая формируется на счете 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы".

Расходы на приобретение (возведение) таких объектов относятся на статью 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ. При этом в зависимости от источника финансового обеспечения могут применяться следующие виды расходов:

- 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд";

- 412 "Бюджетные инвестиции на приобретение объектов недвижимого имущества в государственную (муниципальную) собственность";

- 414 "Бюджетные инвестиции в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности";

- 416 "Капитальные вложения на приобретение объектов недвижимого имущества государственными (муниципальными) учреждениями";

- 417 "Капитальные вложения на строительство объектов недвижимого имущества государственными (муниципальными) учреждениями".

Многолетние насаждения также являются объектами основных средств. Пунктом 43 Инструкции N 157н установлено, что капитальные вложения в многолетние насаждения следует включать в состав основных средств ежегодно в сумме вложений, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ. Как самостоятельные объекты учета нефинансовых активов они принимаются к учету в составе основных средств по счету 0 101 38 000 "Прочие основные средства - иное движимое имущество учреждения".

Посадочный материал для многолетних насаждений в соответствии с п. 99 Инструкции N 157н относится к материальным запасам, поэтому его приобретение следует осуществлять по статье 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ. При этом учреждения могут принять те же коды видов расходов, что и при применении статьи 310 КОСГУ, о которой речь шла выше.

Работы по содержанию и ремонту объектов благоустройства следует осуществлять за счет подстатьи 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ по виду расходов 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд".

Пример 1

Бюджетное образовательное учреждение с целью благоустройства пришкольного участка:

- провело замену подгнивших деревянных скамеек на металлические;

- стоимость работ составила 50 000 руб.;

- приобрело посадочный материал для многолетних насаждений на сумму 40 000 руб.

Замена скамеек произведена по договору с подрядчиком. Работы выполнены после 30%-й предоплаты. Высадка растений осуществлена силами персонала и учащихся. Замена скамеек и покупка посадочного материала произведены за счет средств, выделенных учреждению на выполнение государственного задания.

Данные операции отражены в учете в соответствии с Инструкцией N 174н следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислена предоплата работ по замене скамеек	4 206 25 560	4 201 11 610	15 000
Начислена задолженность перед подрядчиком за выполнение работ по замене скамеек	4 109 80 225	4 302 25 730	50 000
По результатам приемки работ перечислены остальные денежные средства за выполненные работы	4 302 25 830	4 201 11 610	35 000
Произведен зачет аванса	4 302 25 830	4 206 25 660	15 000
Приобретены саженцы многолетних насаждений	4 105 36 340	4 201 11 610	40 000
Отражены капитальные вложения в многолетние насаждения при их высадке	4 106 31 310	4 105 36 440	40 000
Приняты к учету многолетние насаждения*	4 101 38 310	4 106 31 310	40 000
* Данная корреспонденция счетов будет отражена в учете после достижения высаженными растениями зрелого возраста.

Использование пришкольного участка по сельскохозяйственному назначению. Такой вид использования пришкольного участка предполагает несколько иные виды деятельности на нем и, как следствие, другие расходы. Мы рассмотрим, как на пришкольном участке можно заниматься растениеводством. Этапы выполнения работ представим следующим образом:

Вспашка или вскапывание почвы

Приобретение посадочного материала

Высадка рассады

Уход за растениями

Сбор и хранение урожая

Первый этап - вспашка (вскапывание) почвы - требует немалых физических затрат, если осуществляется вручную. Но если в распоряжении есть какая-то сельскохозяйственная техника, хотя бы так называемый мотоблок, то обработка почвы на данном этапе будет более продуктивной. В качестве затрат можно выделить расходы на ГСМ для заправки техники и оплату труда рабочего (рабочих), который будет пахать пришкольный участок. При этом ГСМ будут учитываться по статье 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ по виду расходов 244. С оплатой тому, кто будет пахать, немного сложнее: если он является сотрудником образовательного учреждения и в его должностных обязанностях прописан данный вид выполняемых работ, то он получит заработную плату в общем порядке; если такие работы не предусмотрены в его должностных обязанностях либо он не является сотрудником учреждения, то с ним заключают договор гражданско-правового характера на оказание услуг. В первом случае расходы производятся по подстатье 211 "Заработная плата" по виду расходов 111 "Фонд оплаты труда учреждений"; во втором случае - по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ по виду расходов 244. При оплате услуг по данной подстатье также должен быть удержан НДФЛ и начислены страховые взносы в ПФР и ФФОМС.

На втором этапе осуществляется приобретение посадочного материала. Рассаду растений, которые планируется высаживать на пришкольном участке, покупают за счет статьи 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ по виду расходов 244.

В рамках третьего этапа производится сама посадка культурных растений, которая также может осуществляться либо специально подготовленными людьми, с которыми заключается соответствующий договор, либо сотрудниками образовательного учреждения вместе с учащимися при проведении практических занятий по учебным дисциплинам.

В дальнейшем, на четвертом этапе, требуется организация ухода за растениями (полив, подкормка, прополка, рыхление и другие работы). Как и в случае с посадкой, это будут или специально нанятые люди, или преподаватели с обучающимися.

Пятый этап связан со сбором урожая и использованием его для нужд учреждения. Он приходуется в составе материальных запасов, чаще всего продуктов питания.

Из расходов, произведенных учреждением на каждом этапе, формируется фактическая себестоимость выращенных культур.

Выращивание различных культур на пришкольном участке образовательного учреждения следует относить к приносящей доход деятельности.

Пример 2

В автономном образовательном учреждении произведена вспашка пришкольного участка. Для этого заключен договор с частным лицом. Стоимость оказанных услуг составила 1 500 руб. Кроме этого, на данную сумму начислены страховые взносы в ПФР в размере 330 руб. (1 500 руб. х 22%) и ФФОМС в размере 76,50 руб. (1 500 руб. х 5,1%).

Закуплены семена овощей - 300 руб.

Закуплены органические удобрения и перегной - 2 000 руб.

Посадка, полив, прополка и уборка урожая осуществлялись силами сотрудников учреждения и учащихся.

В результате заготовлено 250 кг овощей.

Данные операции нужно отразить в учете автономного учреждения следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена задолженность перед подрядчиком за выполнение работ по вспашке участка	2 109 60 225	2 302 26 000	1500
Перечислена оплата по договору за вычетом НДФЛ (13%) (1 500 - 195) руб.	2 302 26 000	2 201 11 000	1305
Начислены страховые взносы в ПФР	2 109 60 226	2 303 10 000	330
Начислены страховые взносы в ФФОМС		2 303 07 000	76,50
Перечислены в бюджет:
- страховые взносы в ПФР	2 303 10 000	2 201 11 610	330
- страховые взносы в ФФОМС	2 303 07 000		76,50
Оприходованы материалы (семена, удобрения) (300 + 2 000) руб.	2 105 36 000	2 302 34 000	2 300
Стоимость семян и удобрения включена в себестоимость выращенных овощей	2 109 60 272	2 105 36 000	2 300
Оприходованы овощи по сформированной стоимости (1 500 + 330 + 76,50 + 2 300)	2 105 37 000	2 109 60 226 2 109 60 272	4 206,50

В результате стоимость одного килограмма овощей будет 16,83 руб. (4 206,50 руб. / 250 кг).

* * *

На пришкольных участках образовательных учреждений может быть организована зона отдыха или место для проведения внеклассных занятий. Кроме того, на них можно выращивать различные культурные растения с целью получения продукции для школьных столовых или ее продажи и извлечения дохода.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(5) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.