Вопрос: Компания-кредитор имеет просроченную дебиторскую задолженность от компании-должника по договору от займа в размере 38 млн. руб. (в том числе 36 млн. руб. - основной долг, 2 млн. руб. - проценты за пользование). Дата возникновения долга - 26.03.2012. Согласно выписки ЕГРЮЛ, 14.07.2014 года внесена запись о прекращении деятельности должника (в связи с исключением из ЕГРЮЛ на основании п. 2 ст. 21.1 ФЗ от 08.08.2001 N 129-ФЗ). В суд по данной задолженности кредитор не подавал. Необходимо пояснить, имеет ли право кредитор включить сумму просроченной дебиторской задолженности по договору займа в размере 38 млн. руб. в состав внереализационных расходов... (АО "Аудиторы Северной Столицы", февраль 2016 г.)

Компания-кредитор имеет просроченную дебиторскую задолженность от компании-должника по договору от займа в размере 38 млн. руб. (в том числе 36 млн. руб. - основной долг, 2 млн. руб. - проценты за пользование). Дата возникновения долга - 26.03.2012.

Согласно выписки ЕГРЮЛ, 14.07.2014 года внесена запись о прекращении деятельности должника (в связи с исключением из ЕГРЮЛ на основании п. 2 ст. 21.1 ФЗ от 08.08.2001 N 129-ФЗ). В суд по данной задолженности кредитор не подавал.

Необходимо пояснить, имеет ли право кредитор включить сумму просроченной дебиторской задолженности по договору займа в размере 38 млн. руб. в состав внереализационных расходов как долг с истекшим сроком исковой давности и списать его в бухгалтерском и налоговом учете на основании выписки ЕГРЮЛ:

- в текущем налоговом периоде;

- за счет подачи уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2014 года и последующих?

Необходимо ли продолжать учитывать списанную дебиторскую задолженность на забалансовом 007 счете?

АО "Аудиторы Северной Столицы", февраль 2016 г.

Кредитор вправе включить сумму просроченной дебиторской задолженности - безнадежный долг по договору займа в размере 38 млн. руб. в состав внереализационных расходов в связи с исключением недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ.

По данной теме возможны споры с ФНС.

Безнадежный долг - долг перед кредитором (налогоплательщиком), по которому в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие ликвидации организации (ст.ст. 49, 61, 64.2, 419 ГК РФ, п.п. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ, письма МФ РФ от 24 июля 2015 г. N 03-01-10/42792, от 23 января 2015 г. N 03-01-10/1982).

На основании п. 2 ст. 64.2 ГК РФ исключение недействующего юридического лица из единого государственного реестра юридических лиц влечет правовые последствия, предусмотренные настоящим Кодексом и другими законами применительно к ликвидированным юридическим лицам. Статья 64.2 введена ФЗ РФ от 5 мая 2014 г. N 99-ФЗ.

Согласно п. 3 ст. 3 ФЗ РФ от 5 мая 2014 г. N 99-ФЗ положения ГК РФ в редакции ФЗ РФ от 5 мая 2014 г. N 99-ФЗ применяются к правоотношениям, возникшим после 1 сентября 2014 года. По правоотношениям, возникшим до 1 сентября 2014 г., положения ГК РФ в редакции ФЗ РФ от 5 мая 2014 г. N 99-ФЗ применяются к тем правам и обязанностям, которые возникнут после 1 сентября 2014 года.

На основании п. 3 ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц сведений о его создании и прекращается в момент внесения в указанный реестр сведений о его прекращении.

На основании п. 9 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в единый государственный реестр юридических лиц в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц.

На основании ст. 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

В Постановлении ФАС СЗО от 9 февраля 2011 г. по делу N А56-14027/2010 сделан следующий вывод, после исключения юридического лица из ЕГРЮЛ Общество обоснованно включило долги ОАО в состав внереализационных расходов как безнадежные ко взысканию и списало их в отчетном (налоговом) периоде - первом квартале 2009 года, когда они узнали об исключении юридических лиц из ЕГРЮЛ (30.03.2009) (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2012 по делу N А19-8821/2011).

В судебных актах 2013 и 2014 имеется также вывод, о том, что исключение общества из ЕГРЮЛ в 2012 г. повлекло прекращение соответствующих обязательств (ст. 419 ГК РФ) (Постановление АС Уральского округа от 28 ноября 2014 г. N Ф09-7688/14 Дело N А50-24806/2013, Постановление АС СЗО от 26 августа 2014 г. по делу N А56-63712/2013).

В силу п. 3 ст. 49 ГК РФ прекращение правоспособности юридического лица в момент внесения в ЕГРЮЛ сведений о его прекращении соответственно прекращает его обязательства.

По мнению МФ, изложенному в письме от 24 июля 2015 г. N 03-01-10/42792, в соответствии со статьей 64.2 ГК РФ, вступившей в силу с 01.09.2014 (N 99-ФЗ), исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия, предусмотренные ГК РФ и другими законами применительно к ликвидированным юридическим лицам (пункт 2 статьи 64.2 ГК РФ). Таким образом, долги юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность, перед налогоплательщиком могут быть признаны безнадежными в порядке, установленном статьей 266 Кодекса, с даты исключения такого юридического лица из ЕГРЮЛ (письмо МФ РФ от 23 января 2015 г. N 03-01-10/1982).

Как разъяснено в Письме Минфина России от 28 декабря 2015 г. N 03-03-06/2/76834, согласно пункту 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 Кодекса. Таким образом, налогоплательщик должен внести изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций того отчетного (налогового) периода, в котором возникла безнадежная задолженность, в момент, когда он получит все необходимые документы, подтверждающие, что такая задолженность может быть признана безнадежной в соответствии с положениями статьи 266 Кодекса. Статьей 78 Кодекса установлено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленному через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Бухгалтерский учет:

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании:

- данных проведенной инвентаризации расчетов по форме N ИНВ-17;

- письменного обоснования;

- приказа (распоряжения) руководителя организации,

и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации. Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (п. 77 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ", утвержденном Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Письмо Минфина от 14.01.2015 N 07-01-06/188).

В Постановлении ПВАС РФ от 15 июня 2010 г. N 1574/10 указано, что налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Относительно учета списанной дебиторскую задолженность на забалансовом 007 счете:

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению": Счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Продолжать учитывать списанную дебиторскую задолженность по должнику, исключенному из ЕГРЮЛ, на забалансовом 007 счете оснований не имеется, т.к. на основании ст. 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника).

Обоснование:

N	Безнадежными долгами признаются те долги (убытки, полученные в отчетном (налоговом) периоде), по которым:	(п.п. 2 п. 2 ст. 265 (приравниваются к внереализационным расходам), ст. 266 НК РФ)
1	истек установленный срок исковой давности (общий срок 3 года, могут устанавливаться специальные сроки)	(п. 2 ст. 266 НК РФ, ст. 195-208 ГК РФ, специальные сроки - п. 1 ст. 197 ГК РФ (например, перевозки, недействительные сделки (1 год) и т.д.);
2	долги, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения	(п. 2 ст. 266 НК РФ, ст. 416 ГК РФ (например, гибели вещи, составляющей объект обязательства, недостаточности наследственного имущества и т.д.);
3	долги, по которым обязательство прекращено на основании акта государственного органа	(п. 2 ст. 266 НК РФ, ст. 417 ГК РФ (см. последствия издания акта, сделавшего исполнение обязательства невозможным; например, изъятие земельного участка);
4	долги, по которым обязательство прекращено вследствие ликвидации организации	(п. 2 ст. 266 НК РФ, ст.ст. 61 (ликвидация), 64.2 (прекращение недействующего ЮЛ и исключение из ЕГРЮЛ), 419 (прекращение обязательства ликвидацией ЮЛ) ГК РФ
5	долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства и возвращением исполнительного листа в связи с невозможностью взыскания	(п. 2 ст. 266 НК РФ, N 229-ФЗ)

В соответствии с п.п. 1, 2 ст. 64.2 Гражданского кодекса РФ считается фактически прекратившим свою деятельность и подлежит исключению из единого государственного реестра юридических лиц в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц, юридическое лицо, которое в течение двенадцати месяцев, предшествующих его исключению из указанного реестра, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету (недействующее юридическое лицо). Исключение недействующего юридического лица из единого государственного реестра юридических лиц влечет правовые последствия, предусмотренные настоящим Кодексом и другими законами применительно к ликвидированным юридическим лицам.

В соответствии с п. 1 ст. 21.1 ФЗ РФ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" N 129-ФЗ (далее ФЗ N 129-ФЗ) юридическое лицо, которое в течение последних двенадцати месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету, признается фактически прекратившим свою деятельность (далее - недействующее юридическое лицо). Такое юридическое лицо может быть исключено из единого государственного реестра юридических лиц в порядке, предусмотренном настоящим Федеральным законом.

В соответствии с п. 2 ст. 21.1 ФЗ N 129-ФЗ при наличии одновременно всех указанных в пункте 1 настоящей статьи признаков недействующего юридического лица регистрирующий орган принимает решение о предстоящем исключении юридического лица из единого государственного реестра юридических лиц (далее - решение о предстоящем исключении). (Пункт 2 статьи 21.1 признан частично не соответствующим Конституции РФ Постановлением Конституционного Суда РФ от 18.05.2015 N 10-П. В соответствии с частью 3 статьи 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу).

В соответствии с п. 8 ст. 22 ФЗ N 129-ФЗ исключение недействующего юридического лица из единого государственного реестра юридических лиц может быть обжаловано кредиторами или иными лицами, чьи права и законные интересы затрагиваются в связи с исключением недействующего юридического лица из единого государственного реестра юридических лиц, в течение года со дня, когда они узнали или должны были узнать о нарушении своих прав.

Конституционный суд РФ Постановлением от 18 мая 2015 г. N 10-П признал пункт 2 статьи 21.1 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статьям 35 (части 1, 2 и 3), 46 (часть 1) и 55 (часть 3), в той мере, в какой в системе действующего правового регулирования содержащееся в нем положение допускает исключение в административном порядке (по решению регистрирующего органа) из Единого государственного реестра юридических лиц юридического лица, имеющего признаки недействующего, в отношении которого судом по заявлению кредитора введена процедура банкротства.

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

В соответствии с п.п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях настоящей главы 25 к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: 2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

В письме МФ РФ от 14 марта 2014 г. N 03-03-06/1/11063 указано, что статьей 63 ГК РФ установлен порядок ликвидации юридического лица. Так, на основании п. 8 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Учитывая вышеизложенное, по мнению Департамента, после внесения в ЕГРЮЛ записи об исключении из реестра юридического лица кредитор вправе признать задолженность безнадежной и включить эту сумму в состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Также сообщаем, что в соответствии со ст. 252 НК РФ расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли организаций, должны быть документально подтверждены. Документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ, порядок получения которой установлен ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Ранее в письме МФ РФ от 27 февраля 2013 г. N 03-03-06/1/5556, был сделан вывод, что в случае исключения недействующего юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц по основаниям, установленным ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ, кредитор не вправе включить в состав внереализационных расходов задолженность такого лица как убытки в виде безнадежной задолженности.

20 февраля 2016 г.