Формирование себестоимости и распределение затрат (О. Лунина, журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2016 г.)

Формирование себестоимости и распределение затрат

О. Лунина,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2016 г., с. 12-22.

Автономные учреждения, оказывая услуги в рамках выполнения государственного (муниципального) задания и осуществляя приносящую доход деятельность, должны отражать в бухгалтерском учете себестоимость названных услуг. Как она формируется и как распределяются при этом различные составляющие ее затраты, рассмотрим в данной статье.

Общие правила учета затрат

Себестоимость выполненных работ, оказанных услуг складывается из суммы затрат, произведенных учреждением при выполнении данных работ (оказании услуг).

Общие правила учета затрат для государственных (муниципальных) автономных учреждений установлены инструкциями N 157н *(1) и 183н *(2). Учреждение организует учет затрат по экономическим элементам и по статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей), по способу включения в себестоимость (прямые и накладные), по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) с целью нормирования, лимитирования и т.д.).

Согласно п. 134 Инструкции N 157н затраты, непосредственно связанные с оказанием услуг (выполнением работ, изготовлением продукции), условно делятся на два вида.

                    /-----------------------------\

                    |      Затраты учреждения     |

                    \-----------------------------/

/-------------------------------\     /----------------------------------\

|           Прямые              |     |            Накладные             |

\-------------------------------/     \----------------------------------/

/-------------------------------\     /----------------------------------\

|Относятся   непосредственно  на|     |Распределяются   на  себестоимость|

|себестоимость услуг, работ, то-|     |услуг,  работ,  товаров  одним  из|

|варов                          |     |способов:                         |

|                               |     |- пропорционально прямым  затратам|

|                               |     |на оплату труда;                  |

|                               |     |- пропорционально     материальным|

|                               |     |затратам;                         |

|                               |     |- пропорционально   иным    прямым|

|                               |     |затратам;                         |

|                               |     |- пропорционально  объему  выручки|

|                               |     |от  реализации  продукции  (работ,|

|                               |     |услуг);                           |

|                               |     |- пропорционально иному показателю|

\-------------------------------/     \----------------------------------/

Выбирает способ калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базу распределения накладных расходов между объектами калькулирования учреждение самостоятельно, либо это делает орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур.

Другими видами затрат, напрямую не связанных с оказанием услуг, выполнением работ, изготовлением товаров, являются общехозяйственные расходы и издержки обращения.

Отдельно отметим, что общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), в соответствии с учетной политикой распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг, а в части нераспределяемых расходов относятся на уменьшение доходов текущего финансового года. До внесения изменений в Инструкцию N 183н Приказом Минфина РФ от 31.12.2015 N 228н нераспределяемые общехозяйственные затраты и издержки обращения относились на увеличение расходов текущего финансового года.

Сумма затрат, произведенных учреждением в результате реализации товаров, в том числе в процессе их продвижения, относится к издержкам обращения (п. 136 Инструкции N 157н).

Затраты на выполнение государственного задания

При установлении объема финансового обеспечения выполнения государственного задания учитываются нормативные затраты на оказание государственных услуг и выполнение работ. Согласно п. 11 Положения N 640*(3) учитываются затраты:

- на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за государственным учреждением или приобретенного им за счет средств, выделенных учредителем на приобретение такого имущества, в том числе земельных участков (за исключением имущества, сданного в аренду или переданного в безвозмездное пользование);

- на уплату налогов, в качестве объекта обложения которыми признается имущество учреждения; и т.д.

В силу п. 13 Положения N 640 нормативные затраты рассчитываются на единицу объема оказания услуги, установленного в государственном задании, на основе базового норматива затрат и корректирующих коэффициентов к данным нормативам. При этом должны соблюдаться общие требования к определению нормативных затрат на оказание государственных (муниципальных) услуг, применяемые при расчете объема финансового обеспечения выполнения государственного (муниципального) задания в соответствующих сферах деятельности.

Например, в сфере образования требования к определению нормативных затрат установлены Методическими рекомендациями о порядке определения нормативных затрат при формировании субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания на оказание государственных (муниципальных) услуг в сфере дополнительного образования детей, утвержденными Минобрнауки РФ 01.07.2014 N ВК-103/09вн и другими документами. В сфере культуры руководствуются Общими требованиями к определению нормативных затрат на оказание государственных (муниципальных) услуг в сфере культуры, кинематографии, архивного дела, применяемых при расчете объема субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ) государственным (муниципальным) учреждением, утвержденными Приказом Минкультуры РФ от 09.06.2015 N 1762.

В базовый норматив затрат включаются затраты, непосредственно связанные с оказанием государственной услуги, и расходы на общехозяйственные нужды.

В базовый норматив затрат, непосредственно связанных с оказанием госуслуги, входят (п. 19 Положения N 640):

1) затраты на оплату труда, в частности начисления на выплаты по оплате труда работников, непосредственно связанных с оказанием государственной услуги, включая административно-управленческий персонал;

2) расходы на приобретение материальных запасов и особо ценного движимого имущества, потребляемого (эксплуатируемого) в процессе оказания государственной услуги с учетом срока полезного использования (в том числе затраты на арендные платежи);

3) иные затраты.

В базовый норматив затрат на общехозяйственные нужды на оказание госуслуги включаются (п. 20 Положения N 640):

1) затраты на коммунальные услуги;

2) расходы на содержание объектов недвижимого имущества (в том числе расходы на арендные платежи);

3) затраты на содержание объектов особо ценного движимого имущества;

4) суммы резерва на полное восстановление состава объектов особо ценного движимого имущества, необходимого для общехозяйственных нужд, формируемого в установленном порядке в размере начисленной годовой суммы амортизации по указанному имуществу;

5) затраты на приобретение услуг связи;

6) расходы на приобретение транспортных услуг;

7) затраты на оплату труда с начислениями на выплаты по оплате труда работников, которые не принимают непосредственного участия в оказании государственной услуги, включая административно-управленческий персонал, в случаях, установленных стандартами услуги;

8) затраты на прочие общехозяйственные нужды.

Полагаем, что при составлении и утверждении учетной политики учреждения в части учета и отнесения затрат к прямым, накладным или общехозяйственным можно воспользоваться данными выше рекомендациями по их распределению.

Бухгалтерский учет затрат при выполнении работ, оказании услуг по госзаданию

Операции по формированию себестоимости готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг отражаются на счете 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" (п. 134, 138 Инструкции N 157н).

Согласно п. 138 Инструкции N 157н и п. 58 Инструкции N 183н группировка затрат по счетам осуществляется по видам расходов в разрезе групп затрат:

- прямые затраты, напрямую относимые на себестоимость готовой продукции, работ, услуг, учитываются на счете 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг";

- накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг учитываются на счете 0 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг";

- общехозяйственные расходы - на счете 0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы";

- издержки обращения - на счете 0 109 90 000 "Издержки обращения".

Все операции по распределению накладных и общехозяйственных затрат на себестоимость конкретных видов услуг подлежат документальному оформлению бухгалтерскими справками (ф. 0504833) с приложением расчетов их распределения. Отражаются в учете они следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Принятие к учету прямых затрат	0 109 60 000	0 208 00 000 0 302 00 000 0 303 00 000 0 105 00 000
Принятие к учету накладных расходов	0 109 70 000	0 208 00 000 0 302 00 000 0 104 00 000
Принятие к учету общехозяйственных затрат	0 109 80 000	0 208 00 000 0 302 00 000 0 303 00 000 0 104 00 000 0 105 00 000
Отнесение накладных и общехозяйственных расходов на себестоимость услуг	0 109 60 000	0 109 70 000 0 109 80 000

Издержки обращения, а также отдельные общехозяйственные расходы, которые не формируют себестоимости выполненных работ, оказанных услуг, относятся на уменьшение финансового результата и отражаются (п. 66 Инструкции N 183н):

- по дебету счета 0 401 10 000 "Доходы текущего финансового года";

- по кредиту счетов 0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы", 0 109 90 000 "Издержки обращения".

Пример 1

Автономное образовательное учреждение в рамках выполнения государственного задания оказывает две услуги: осуществляет обучение по программам среднего профессионального образования (СПО) (услуга 1) и по программам высшего профессионального образования (ВПО) (услуга 2). Для обеспечения оказания каждой услуги произведены следующие затраты:

Вид затрат	Услуга 1	Услуга 2
Прямые затраты на оказанные услуги, руб.
Заработная плата основного персонала	200 000	250 000
Начисления на заработную плату (30,2%)	60 400	75 500
Затраты на материалы	50 000	70 000
Нераспределенные накладные расходы, руб.
Амортизация ОС	10 000
Коммунальные услуги	30 000
Нераспределенные общехозяйственные расходы, руб.
Заработная плата АУП	80 000
Начисления на заработную плату АУП (30,2%)	24 160

Распределение накладных и общехозяйственных расходов в соответствии с учетной политикой учреждения производится пропорционально прямым затратам на оплату труда.

Исходя из условий примера коэффициенты распределения расходов будут следующими:

1) услуга 1 - 0,4 (200 000 / (200 000 + 250 000));

2) услуга 2 - 0,6 (250 000 / (200 000 + 250 000)).

С учетом этих коэффициентов накладные и общехозяйственные расходы распределятся по услугам 1 и 2 так:

Вид затрат	Услуга 1	Услуга 2
Накладные расходы, руб.
Амортизация ОС	4 000 (10 000 х 0,4)	6 000 (10 000 х 0,6)
Коммунальные услуги	12 000 (30 000 х 0,4)	18 000 (30 000 х 0,6)
Общехозяйственные расходы, руб.
Заработная плата АУП	32 000 (80 000 х 0,4)	48 000 (80 000 х 0,6)
Начисления на заработную плату АУП	9 664 (24 160 х 0,4)	14 496 (24160 х 0,6)

Операции по принятию к учету накладных и общехозяйственных расходов будут отражаться в бухгалтерском учете автономного учреждения в соответствии с Инструкцией N 183н следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принятие к учету накладных расходов
Амортизация ОС	4 109 70 271	4 104 3х 000	10 000
Коммунальные услуги	4 109 70 223	4 302 23 000	30 000
Принятие к учету общехозяйственных расходов
Заработная плата АУП	4 109 80 211	4 302 11 000	80 000
Начисления на заработную плату АУП	4 109 80 213	4 303 02 000 4 303 06 000 4 303 07 000 4 303 10 000	24 160

Формирование себестоимости услуг и их отражение в учете производится так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
			Услуга 1	Услуга 2
Заработная плата основного персонала	4 109 60 211	4 302 11 000	200 000	250 000
Начисления на заработную плату основного персонала	4 109 60 213	4 303 02 000 4 303 06 000 4 303 07 000 4 303 10 000	60 400	75 500
Расход материалов	4 109 60 272	4 105 3х 000	50 000	70 000
Распределение накладных расходов:
по амортизации ОС	4 109 60 271	4 109 70 271	4 000	6 000
по коммунальным услугам	4 109 60 223	4 109 70 223	12 000	18 000
Распределение общехозяйственных расходов:
по заработной плате АУП	4 109 60 211	4 109 80 211	32 000	48 000
по начислениям на оплату труда АУП	4 109 60 213	4 109 80 213	9 664	14 496
Итого себестоимость услуг			368 064	481 996

В соответствии с изменениями, внесенными Приказом Минфина РФ от 31.12.2015 N 228н в п. 67 Инструкции N 183н, фактическая себестоимость выполненных работ, оказанных услуг в рамках исполнения государственного (муниципального) задания автономным учреждением относится на уменьшение финансового результата текущего финансового года:

- по дебету счета 4 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг";

- по кредиту счета 4 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг".

Периодичность (порядок) закрытия счета 0 109 00 000 устанавливается учетной политикой учреждения.

До внесения изменений сформированная себестоимость оказанных услуг (выполненных работ) относилась как на уменьшение доходов, так и на увеличение расходов.

Обращаем ваше внимание, что в соответствии с п. 181 Инструкции N 183н затраты, которые не формируют себестоимость услуг, оказываемых в рамках госзадания, но источником финансирования которых тоже является субсидия, предоставленная на выполнение госзадания, следует относить на увеличение расходов (на счет 4 401 20 200 "Расходы экономического субъекта"). К таким расходам относятся:

- расходы на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества учреждения;

- общехозяйственные расходы, не распределяемые на себестоимость услуг;

- прочие расходы, не формирующие себестоимость услуг (например, затраты на социальные выплаты и пособия, на уплату налогов).

Формирование себестоимости работ, услуг по приносящей доход деятельности

В силу п. 2 ст. 298 ГК РФ автономное учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствует данным целям, при условии, что такая деятельность указана в учредительных документах. Доходы, полученные от нее, и приобретенное за счет них имущество поступают в самостоятельное распоряжение автономного учреждения.

На то, что автономное учреждение вправе по своему усмотрению оказывать гражданам и юридическим лицам услуги, относящиеся к его основной деятельности, за плату и на одинаковых для однородных услуг условиях в порядке, установленном федеральными законами, указывает и п. 6 ст. 4 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

Доходы и расходы по платным услугам автономных учреждений должны быть отражены в плане финансово-хозяйственной деятельности учреждения, что обеспечит условия для контроля приносящей доход деятельности учреждения со стороны учредителя.

Формирование себестоимости работ, услуг по приносящей доход деятельности осуществляется в том же порядке, что и при выполнении государственного задания. Здесь тоже необходимо вести учет затрат, распределять по услугам накладные и общехозяйственные расходы. Для учета также применяется счет 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг", только по коду вида финансового обеспечения 2.

Для обоснования стоимости услуги составляется ее плановая калькуляция. Универсальной формы названного документа нет, поэтому его необходимо разработать в учреждении и утвердить в учетной политике, как и сам порядок распределения накладных и общехозяйственных расходов.

Согласно Указаниям N 65н*(4) доходы, полученные автономным учреждением от оказания платных услуг, относятся на статью 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" КОСГУ.

Рассмотрим пример отнесения расходов на себестоимость платной услуги, если она единственная.

Пример 2

Автономное учреждение оказывает одну платную услугу. Ее себестоимость за месяц складывается из следующих затрат:

- заработная плата основного персонала - 150 000 руб.;

- начисления на заработную плату основного персонала - 45 300 руб.;

- расходы на услуги связи - 12 000 руб.;

- расходы на оплату коммунальных услуг - 23 000 руб.;

- расходы на оплату прочих услуг - 30 000 руб.;

- расходы материальных запасов на сумму 40 000 руб.

Общая сумма расходов составила 300 300 руб. В конце месяца в соответствии с положениями учетной политики эта сумма отнесена на финансовый результат текущего года.

Доходы от оказанных услуг с учетом их установленной стоимости реализации составили 390 390 руб.

Данные факты хозяйственной жизни учреждения отражаются согласно Инструкции N 183н следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Заработная плата	2 109 60 211	2 302 11 000	150 000
Начисления на заработную плату	2 109 60 213	2 303 02 000 2 303 06 000 2 303 07 000 2 303 10 000	45 300
Расходы на услуги связи	2 109 60 221	2 302 21 000	12 000
Расходы на коммунальные услуги	2 109 60 223	2 302 23 000	23 000
Расходы по прочим услугам	2 109 60 226	2 302 26 000	30 000
Расходы материалов	2 109 60 272	2 105 30 000	40 000
Отнесение себестоимости оказанной услуги на финансовый результат	2 401 10 130	2 109 60 211 2 109 60 213 2 109 60 221 2 109 60 223 2 109 60 226 2 109 60 272	300 300
Начисление дохода от оказанных услуг	2 205 30 000	2 401 10 130	390 390

* * *

Автономные учреждения, оказывающие государственные услуги и осуществляющие приносящую доход деятельность, должны вести учет расходов, отражающих себестоимость оказанных услуг. Если учреждение оказывает только одну услугу, то все затраты относятся к прямым расходам, которые формируют ее себестоимость. Если учреждение оказывает несколько услуг, то общие накладные и общехозяйственные расходы распределяются между услугами в зависимости от способа, указанного в учетной политике учреждения. Перед распределением накладных и общехозяйственных расходов между услугами их следует распределить по видам деятельности (госзадание и платные услуги). Издержки обращения не формируют себестоимость услуг. Затраты, произведенные учреждением за счет субсидии на государственное задание, должны соотноситься с базовыми нормативными затратами, рассчитанными при подготовке государственного задания данному учреждению.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(3) Положение о формировании государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) в отношении федеральных государственных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.06.2015 N 640.

*(4) Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н.