Учет имущества, полученного АУ безвозмездно (М. Зарипова, журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2016 г.)

Учет имущества, полученного АУ безвозмездно

М. Зарипова,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2016 г., с. 23-31.

Безвозмездное поступление имущества в автономное учреждение происходит, как правило, тремя основными путями: от учредителя при создании автономного учреждения и в процессе осуществления хозяйственно-финансовой деятельности, в рамках централизованного снабжения от головной организации либо по договорам дарения или пожертвования от юридических и физических лиц. Рассмотрим порядок отражения операций в перечисленных случаях.

Безвозмездное поступление имущества от учредителя

Как уже было сказано выше, при создании автономного учреждения учредитель передает ему в оперативное управление имущество, используемое впоследствии для исполнения определенных целей и задач, в соответствии с которыми учреждение создано. Отметим, что передача имущества может также осуществляться в ходе всей деятельности организации.

Для учета расчетов с органом власти, выполняющим функции и полномочия учредителя в отношении государственного (муниципального) автономного учреждения, в том числе при передаче имущества в оперативное управление учреждения, применяется счет 0 210 06 000 "Расчеты с учредителем" (п. 238 Инструкции N 157н*(1) п. 119 Инструкции N 183н*(2)).

Аналитический учет расчетов с учредителем ведется в карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) по видам расчетов (п. 239 Инструкции N 157н).

Ниже на примере рассмотрим порядок поступления имущества от учредителя.

Пример 1

На основании решения учредителя автономному учреждению субъекта РФ в оперативное управление передается оборудование стоимостью 350 000 руб. Сумма начисленной амортизации по этому имуществу составляет 140 000 руб.

Как отразить данную операцию в учете?

Согласно законодательству РФ все имущество делится на недвижимое, особо ценное движимое и иное движимое имущество. Под особо ценным движимым имуществом (ОЦДИ) понимается имущество, без которого уставная деятельность автономного учреждения будет существенно затруднена (п. 3 ст. 3 Федерального закона N 174-ФЗ*(3)). Напомним, что порядок отнесения имущества к категории ОЦДИ, виды и перечни такого имущества устанавливаются учредителями с учетом Постановления Правительства РФ от 26.07.2010 N 538, которым предусмотрены общие критерии для отнесения имущества к категории особо ценного.

Предположим, что оборудование, передаваемое учреждению, относится к ОЦДИ и оно предназначено для использования и при выполнении государственного задания, и в приносящей доход деятельности. С учетом разъяснений Минфина из писем от 22.10.2015 N 02-07-10/60698, от 18.09.2012 N 02-06-07/3798 на счете 0 210 06 000 "Расчеты с учредителем" отражается показатель расчетов в объеме прав по распоряжению ОЦДИ в стоимостной оценке, равной балансовой стоимости данного имущества. При этом операции отражаются с использованием счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" (п. 119 Инструкции N 183н).

При получении оборудования на основании извещения (ф. 0504805) в учете автономного учреждения производится следующая запись:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получено оборудование в оперативное управление*	4 101 24 000	4 401 10 180	350 000
Отражена ранее начисленная амортизация	4 401 10 180	4 104 24 000	140 000
Отражен объем прав по распоряжению учредителем поступившим ОЦДИ	4 401 10 172	4 210 06 000	350 000
* Операция оформляется актом о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101).

Безвозмездное получение имущества от головной организации

Второй вариант безвозмездно получить имущество - передача его головной организацией в рамках внутриведомственных расчетов. Вариант используется (в большинстве случаев), когда автономное учреждение имеет структурные обособленные подразделения и филиалы. Из пункта 2 ст. 55 ГК РФ следует, что филиал - обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Как правило, обособленные подразделения (филиал и представительство) не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшей их некоммерческой организации и действуют на основании утвержденного ею положения. Поэтому все имущество обособленного подразделения учитывается на отдельном балансе и на балансе создавшей его организации. Следовательно, для филиала (представительства) поступление имущества от головной организации - безвозмездное его получение.

Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона N 174-ФЗ к компетенции учредителя в области управления автономным учреждением относятся рассмотрение и одобрение предложений руководителя автономного учреждения о создании и ликвидации филиалов автономного учреждения.

Для учета расчетов между головным учреждением и его структурными обособленными подразделениями используется счет 304 04 "Внутриведомственные расчеты" (п. 276 Инструкции N 157н). Учет операций по внутриведомственным расчетам ведется в соответствии с указанием факта хозяйственной жизни в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (ф. 0504071)*(4) (п. 278 Инструкции N 157н).

Ниже на примере рассмотрим порядок поступления имущества от головной организации.

Пример 2

Автономное учреждение закупило для своих обособленных структурных подразделений партию компьютеров - 10 шт. на общую сумму 320 000 руб. Оплата произведена за счет средств целевой субсидии, поступившей от учредителя, в два этапа (аванс - 30% от стоимости товара, 70% - после его поставки). Компьютеры переданы обособленным подразделениям в месяце поставки товара (в каждый филиал по 5 шт.).

Как отразить операцию в учете?

Персональный компьютер является основным средством. Согласно ОК 013-94 (ОКОФ) "Общероссийский классификатор основных фондов", утвержденному Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359, все приборы и оборудование, входящие в состав персонального компьютера, относятся к группе "Машины и оборудование":

- процессор (системный блок) - код 14 3020260;

- монитор - код 14 3020350;

- устройства и блоки питания - код 14 3020320;

- клавиатура, мышь - код 14 3020360.

Поэтому в соответствии с Указаниями N 65н*(5) расходы на оплату компьютеров отражаются по коду вида расходов 244 "Закупка товаров, работ, услуг в сфере информационно-коммуникационных технологий" с отнесением на статью 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ.

В учете данные операции были отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В учете передающей стороны (головной организации)
Поступила целевая субсидия для закупки компьютерной техники	5 201 11 000 17	5 205 81 000	320 000
Начислены доходы, поступившие от сумм целевых субсидий на основании отчета о расходовании целевых средств, подписанного учредителем	5 205 81 000	5 401 10 180	320 000
Перечислен аванс поставщику (320 000 руб. x 30%)	5 206 31 000	5 201 11 000 18	96 000
Поставлены компьютеры поставщиком	5 106 31 000	5 302 31 000	320 000
Произведен зачет аванса	5 302 31 000	5 206 31 000	96 000
Произведен окончательный расчет за поставленный товар с поставщиком (320 000 - 96 000) руб.	5 302 31 000	5 201 11 000	224 000
Переданы компьютеры обособленным подразделениям*	5 304 04 000	5 106 31 000	320 000
В учете принимающей стороны (обособленного подразделения)
Принято от головного учреждения компьютерное оборудование** (5 шт. x 32 000 руб.)	5 106 31 000	5 304 04 000	160 000
Переведены капитальные вложения на код вида деятельности 4 при приобретении оборудования за счет целевых субсидий	5 304 06 000 4 106 31 000	5 106 31 000 4 304 06 000	160 000
Принято к учету приобретенное оборудование	4 101 34 000	4 106 31 000	160 000
* При передаче компьютеров передающая сторона (головное учреждение) оформляет и направляет в адрес принимающей стороны (филиала) извещение (ф. 0504805) в двух экземплярах и акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101). ** При получении компьютеров принимающая сторона (филиал) заполняет извещение (ф. 0504805) в своей части реквизитов и направляет второй экземпляр заполненного извещения передающей стороне (головному учреждению).

Безвозмездное поступление имущества от иных лиц

Третий вариант безвозмездного получения имущества возможен по договору дарения или пожертвования. Отметим, что пожертвования встречаются на практике чаще - это обусловлено тем, что отношения, оформленные таким договором, наиболее выгодны принимающей стороне, поскольку не учитываются при определении базы по налогу на прибыль на основании пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ.

Напомним, что пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям на основании закона, а также государству и другим субъектам гражданского права (ч. 1 ст. 582 ГК РФ).

Для справки. Автономное учреждение, принимающее пожертвование, должно вести обособленный учет операций по использованию пожертвованного имущества в соответствии с назначением, определенным жертвователем (п. 3 ст. 582 ГК РФ).

Ниже на примерах рассмотрим порядок поступления имущества по договору пожертвования.

Пример 3

Поставщик (мебельная фабрика) по договору пожертвования передает автономному учреждению 5 шкафов стоимостью 23 000 руб. каждый, всего на сумму 115 000 руб. Передаваемое имущество относится к иному движимому имуществу учреждения.

Как отразить эту операцию в учете?

Полученное автономным учреждением по договору пожертвования имущество принимается к учету в составе основных средств, поскольку оно имеет срок полезного использования более 12 месяцев (п. 38 Инструкции N 157н). Необходимо отметить, что первоначальной стоимостью такого имущества признается его текущая оценочная стоимость (п. 25 Инструкции N 157н). Определение текущей оценочной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансового актива производится на основе цены, действующей на дату принятия к учету (оприходования) имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Сведения о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения - экспертным путем. По условиям примера цены, указанные в счетах-фактурах производителя (мебельной фабрики), будут являться оценочными.

В бухгалтерском учете на основании акта приема-передачи бухгалтер приходует безвозмездно полученное имущество и делает следующую запись:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принята к учету мебель (шкафы), полученные по договору пожертвования	2 101 36 000	2 401 10 180	115 000
Начислена амортизация при передаче имущества в эксплуатацию*	2 401 20 271	2 104 36 000	115 000
* На объекты основных средств стоимостью до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию (п. 92 Инструкции N 157н).

Пример 4

В автономное учреждение по договору пожертвования поступила спортивная обувь на сумму 100 000 руб. На поступившее имущество были составлены договор пожертвования и акт приема-передачи. В течение месяца вся обувь была выдана спортсменам школы.

Как отразить эту операцию в учете?

В соответствии с п. 99, 117 Инструкции N 157н обувь относится к материальным запасам и учитывается в составе мягкого инвентаря на счете 0 105 35 000 "Мягкий инвентарь".

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступила по договору пожертвования спортивная обувь	2 105 35 000	2 401 10 180	100 000
Выдана обувь спортсменам школы	2 401 20 272	2 105 35 000	100 000
Учтена на забалансовом счете выданная спортсменам обувь	Забалансовый счет 27

Обращаем внимание на один очень важный нюанс. В рамках договора пожертвования могут передаваться денежные средства. Если передача имущества, приобретенного за счет средств пожертвования, не соответствовала назначению целевого поступления, доход в виде стоимости полученного имущества включается в базу по налогу на прибыль на основании п. 14 ст. 250 НК РФ.

Получение имущества от спонсора

На практике часто возникают вопросы, связанные с безвозмездным поступлением имущества от спонсоров. Разъясним, в чем разница между пожертвованием и спонсорской помощью.

Для начала отметим, что в действующем законодательстве определение термина "спонсорская помощь" отсутствует. Вместе с тем определение понятия "спонсор" приведено в Федеральном законе от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе". В соответствии со ст. 3 данного закона спонсором признается лицо, предоставившее средства либо обеспечившее предоставление средств для организации и (или) проведения спортивного, культурного либо любого иного мероприятия, создания и (или) трансляции теле- или радиопередачи либо создания и (или) использования иного результата творческой деятельности.

Примечание. Реклама, распространяемая при условии обязательного упоминания в ней конкретного лица в качестве спонсора, называется спонсорской рекламой.

Из определения следует, что денежные средства, потраченные на проведение спортивного (культурного) мероприятия производителем каких-либо товаров, предполагают встречные обязательства со стороны автономного учреждения. Например, в обмен на спортивную форму, обувь или просто денежные средства организация предоставляет спонсору услуги рекламного характера. Отметим, что в качестве спонсора может выступать исключительно юридическое (физическое) лицо, а не товар (работа, услуга). При этом лицо должно быть определено в рекламе именно в качестве спонсора, то есть данное указание является обязательным для учреждения. Значит, в описанном случае спонсорскую помощь нельзя отнести к безвозмездной передаче имущества или денежных средств.

Рассмотрим пример по отражению этой операции в учете.

Пример 5

Швейная фабрика выступает спонсором спортивного мероприятия, которое проводит Дворец спорта, имеющий статус автономного учреждения. По соглашению о предоставлении спонсорской помощи спонсор перечисляет на лицевой счет учреждения 150 000 руб., а учреждение распространяет рекламную информацию путем упоминания спонсора на рекламных афишах учреждения, а также на спортивной форме участников мероприятия.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена спонсорская помощь	2 205 30 000	2 401 10 130	150 000
Поступила спонсорская помощь на лицевой счет учреждения	2 201 11 000 17	2 205 30 000	150 000
Начислен налог на прибыль с доходов в виде спонсорской помощи (150 000 руб. x 20%)	2 401 101 30	2 303 03 000	30 000
Уплачен налог на прибыль в бюджет	2 303 03 000	2 201 11 000 18	30 000

В случае если спонсор не нуждается в рекламных услугах, спонсорство превращается в обычную благотворительность, которая подпадает под определение Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях". В соответствии со ст. 1 данного закона под благотворительностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Благотворители вправе устанавливать цели и порядок использования своих пожертвований. Условия осуществления благотворительной деятельности могут быть закреплены в гражданско-правовом договоре, который заключается между благотворителем и благополучателем и предметом которого являются безвозмездное выполнение добровольцем работ и (или) оказание услуг в интересах благополучателя.

В целях исчисления налога на прибыль имущество, полученное в рамках благотворительности, относится к целевым поступлениям (пп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ) и не подлежит обложению налогом на прибыль.

* * *

Кратко сформулируем основные моменты:

1. Имущество может быть получено безвозмездно от учредителя, головной организации или по договору дарения, пожертвования. Во всех указанных случаях оформляется акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101).

2. Автономному учреждению выгодно получать имущество по договору пожертвования, поскольку не возникает обязательств по уплате налога на прибыль.

3. В большинстве случаев спонсорскую помощь нельзя отнести к безвозмездной передаче имущества или денежных средств. Однако если спонсор не нуждается в рекламных услугах, то спонсорство превращается в обычную благотворительность.

4. В целях исчисления налога на прибыль имущество, полученное в рамках благотворительности, относится к целевым поступлениям и не подлежит обложению данным налогом.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(3) Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

*(4) Утвержден Приказом Минфина РФ от 30.03.2015 N 52н.

*(5) Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н.