Вопрос: Сотруднику организации предоставляется налоговый вычет на одного ребенка в сумме 1400 руб. В январе 2015 года он получал доход в виде заработной платы, облагаемый НДФЛ. В феврале 2015 года сотрудник находился в отпуске за свой счет (без сохранения заработной платы), начислений по заработной плате не было. За март 2015 года ему начислена заработная плата, при начислении НДФЛ учтен вычет за февраль и март 2015 года в сумме 2800 руб. В апреле при начислении НДФЛ с заработной платы учтен вычет в сумме 1400 руб. Правильно ли это? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2016 г.)

Сотруднику организации предоставляется налоговый вычет на одного ребенка в сумме 1400 руб. В январе 2015 года он получал доход в виде заработной платы, облагаемый НДФЛ. В феврале 2015 года сотрудник находился в отпуске за свой счет (без сохранения заработной платы), начислений по заработной плате не было. За март 2015 года ему начислена заработная плата, при начислении НДФЛ учтен вычет за февраль и март 2015 года в сумме 2800 руб. В апреле при начислении НДФЛ с заработной платы учтен вычет в сумме 1400 руб.

Правильно ли это?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Стандартные налоговые вычеты на ребенка предоставляются работнику за каждый месяц 2015 года (начиная с января 2015 года), за исключением месяцев, в которых его доход, исчисленный нарастающим итогом с начала 2015 года, превысил 280 000 руб.

Если в феврале 2015 года у работника не было дохода, облагаемого НДФЛ по ставке 13%, стандартный налоговый вычет в размере 1400 руб. за этот месяц предоставляется в марте 2015 года.

Обоснование вывода:

Физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, признаются плательщиками НДФЛ (п. 1 ст. 207 НК РФ). Объектом налогообложения для них признается доход, полученный от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ. Одним из видов таких доходов является вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Организации (ИП), от которых физические лица получают доходы в виде заработной платы, признаются по отношению к данным лицам налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с выплаченного дохода (п. 1 ст. 226 НК РФ). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется как соответствующая налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, процентная доля налоговой базы. Согласно п. 1 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 13%, если иное не предусмотрено этой статьей.

Налоговая ставка в отношении доходов в виде оплаты труда резидентов РФ установлена в размере 13%, при этом при определении налоговой базы такие доходы могут быть уменьшены на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ). К таким вычетам относятся в том числе стандартные налоговые вычеты на детей (пп. 4 п. 1 ст. 218).

На основании пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ с 01.01.2012 по 31.12.2015 налоговый вычет за каждый месяц налогового периода (календарного года - ст. 216 НК РФ) распространяется на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок (далее - вычет на детей), в следующих размерах:

- 1400 рублей - на первого ребенка;

- 1400 рублей - на второго ребенка;

- 3000 рублей - на третьего и каждого последующего ребенка;

- 3000 рублей - на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

В соответствии с п. 3 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты (письмо Минфина России от 18.04.2012 N 03-04-06/8-118).

Так, установленный пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет предоставляется за каждый месяц налогового периода и распространяется, в частности, на родителей, на обеспечении которых находится ребенок. При этом налоговый вычет предоставляется налоговым агентом до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, в отношении которого предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, превысил 280 000 рублей (с 1 января 2016 года - 350 000 руб.). Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 280 000 рублей (с 1 января 2016 года - 350 000 руб.), стандартный налоговый вычет на детей не предоставляется.

Таким образом, установленные пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налоговым агентом налогоплательщику за каждый месяц налогового периода путем уменьшения в каждом месяце налогового периода налоговой базы, определяемой нарастающим итогом, на сумму налоговых вычетов, рассчитанную также нарастающим итогом с начала налогового периода (смотрите письма Минфина России от 01.06.2015 N 03-04-05/31440, от 19.02.2015 N 03-04-05/7763, от 20.01.2015 N 03-04-06/1173, от 04.09.2014 N 03-04-06/44338).

В свою очередь, Минфин России разъяснял, что если в отдельные месяцы налогового периода у налогоплательщика не было дохода, облагаемого НДФЛ по ставке 13%, стандартные налоговые вычеты предоставляются в последующих месяцах, в которых такой доход был получен, за каждый месяц налогового периода, включая те месяцы, в которых не было выплат дохода (письма Минфина России от 22.10.2014 N 03-04-06/53186, от 26.09.2013 N 03-04-06/39970, от 06.05.2013 N 03-04-06/15669, от 06.02.2013 N 03-04-06/8-36, от 23.07.2012 N 03-04-06/8-207, от 21.07.2011 N 03-04-06/8-175, от 24.08.2009 N 03-04-05-01/655).

При этом хотим заметить, Минфин России предоставление стандартных налоговых вычетов на детей в случаях, когда выплата дохода работодателем - налоговым агентом в связи с отпуском по уходу за ребенком была полностью прекращена, относит к особым случаям (смотрите письма Минфина России от 26.12.2014 N 03-04-05/67642, от 11.06.2014 N 03-04-05/28141).

В письме от 01.06.2015 N 03-04-05/31440 Минфин России разъяснил, что в письме от 11.06.2014 N 03-04-05/28141 изложен частный случай в отношении предоставления стандартного налогового вычета на детей в случаях, когда выплата дохода работодателем - налоговым агентом в связи с отпуском по уходу за ребенком в течение двух лет была полностью прекращена. Учитывая, что налоговая база по НДФЛ после прекращения выплат работодателем не определяется, а следовательно, не производится и исчисление суммы налога, то по окончании налогового периода налоговым органом также не производится и перерасчет налоговой базы по НДФЛ. При этом Минфин России в данном письме указывает, что в иных случаях, если в отдельные месяцы налогового периода налоговый агент не выплачивал налогоплательщику доход, облагаемый НДФЛ, стандартные налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода, включая те месяцы, в которых не было выплат дохода.

Что касается позиции налоговых органов, то в письме ФНС России от 29.05.2015 N БС-19-11/112 со ссылкой на упомянутое постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 4431/09 отмечено, что, "если трудовые отношения не прерываются и если в отдельные месяцы налогового периода работодатель не выплачивал налогоплательщику доход, облагаемый НДФЛ, стандартные налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода, включая те месяцы, в которых не было выплат дохода". В случае предоставления налоговых вычетов налоговым агентом в меньшем размере рекомендовано при использовании программного обеспечения по заполнению налоговой декларации для расчета стандартных налоговых вычетов (по форме 3-НДФЛ при обращении в налоговый орган), при вводе информации о суммах выплаченного дохода в месяцах, в которых работодатель не выплачивал налогоплательщику доход, а трудовые отношения не прерывались, указывать "нулевые" значения дохода по коду 2000 "Вознаграждение, получаемое налогоплательщиком за выполнение трудовых или иных обязанностей; денежное содержание и иные налогооблагаемые выплаты военнослужащим и приравненным к ним категориям физических лиц (кроме выплат по договорам гражданско-правового характера)" (смотрите также письмо ФНС России от 30.04.2015 N БС-3-11/1785@). Одновременно здесь же сообщено, что в данном разъяснении изложен общий порядок предоставления стандартного налогового вычета, который не учитывает конкретных ситуаций.

В рассматриваемой ситуации, как мы поняли, сотрудник является налоговым резидентом РФ (п. 2 ст. 207 НК РФ), поэтому его заработная плата подлежит налогообложению НДФЛ по ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ. Соответственно, организация, при наличии на то оснований (заявления и документов, подтверждающих право на стандартные налоговые вычеты), при расчете налоговой базы по НДФЛ должна уменьшить сумму начисляемой работнику заработной платы на суммы стандартного налогового вычета на ребенка. Стандартные налоговые вычеты на ребенка (в размере 1400 руб.) предоставляются работнику за каждый месяц 2015 года (начиная с января 2015 года), за исключением месяцев, в которых его доход, исчисленный нарастающим итогом с начала 2015 года, превысил 280 000 руб. Если в феврале 2015 года у работника не было дохода, облагаемого НДФЛ по ставке 13%, стандартный налоговый вычет в размере 1400 руб. за этот месяц предоставляется в марте 2015 года.

В пользу такого подхода свидетельствуют также материалы судебной практики.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 4431/09 судьи обратили внимание, что нормы главы 23 НК РФ не предусматривают, что стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам только за те месяцы налогового периода, в которых был получен доход. При этом Президиум ВАС РФ считает, что НК РФ не содержит норм, запрещающих предоставление стандартного налогового вычета за те месяцы, в которых у работников отсутствовал доход, подлежащий обложению НДФЛ.

В постановлении ФАС Московского округа от 24.01.2011 N Ф05-15481/2010 по делу N А40-46267/2010 судьи также указали, что НК РФ не содержит норм, запрещающих предоставление налоговым агентом стандартного налогового вычета за те месяцы, в которых у работников отсутствовал доход, подлежащий обложению НДФЛ. Налоговым периодом для НДФЛ является календарный год, поэтому если выплата дохода производилась не за каждый месяц налогового периода, стандартные налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода, включая те месяцы, в которых не было выплаты дохода.

Рекомендуем дополнительно ознакомиться с материалом:

- Энциклопедия решений. Стандартные налоговые вычеты по НДФЛ на детей.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

25 февраля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.