Энциклопедия проверок: ФНС (часть 3) (А.А. Куликов, Е.В. Куликова, журнал "БУХ.1С", N 3, март 2016 г.)

Энциклопедия проверок: ФНС (часть 3)

А.А. Куликов,

управляющий партнер ООО "Агентство Налоговых Поверенных"

Е.В. Куликова,

налоговый консультант

Журнал "БУХ.1С", N 3, март 2016 г.

Мы продолжаем публикацию материалов из цикла, посвященного контрольной работе налоговых органов. В этой статье А.А. Куликов, управляющий партнер ООО "Агентство Налоговых Поверенных", и Е.В. Куликова, налоговый консультант, начинают рассказывать о самостоятельных мероприятиях налогового контроля. Третий материал цикла посвящен камеральной налоговой проверке.

Камеральная налоговая проверка

В ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговые органы проверяют соблюдение налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах на основе налоговых деклараций и отчетности, представленных им налогоплательщиком.

Основные параметры мероприятия приведены в таблице 1.

Таблица 1. Камеральная налоговая проверка. Основные параметры мероприятия

Камеральная проверка	Регулирование
Норма, которой регулируется	статья 88 НК РФ
Документ, которым инициируется	Без какого-либо специального решения руководителя налогового органа
Кем проводится	Уполномоченными должностными лицами налогового органа (налоговыми инспекторами) в соответствии с их служебными обязанностями
Место проведения	По месту нахождения налогового органа, в который налогоплательщиком предоставляется отчетность*
Срок проведения	В течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета)
Документы, которые исследуются в ходе проведения мероприятия	Налоговые декларации и документы, которые налогоплательщик предоставил в налоговый орган, а также другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа
* Камеральная налоговая проверка расчета финансового результата инвестиционного товарищества проводится налоговым органом по месту учета управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета.

Схема порядка проведения камеральной проверки представлена на рисунке 1.

Действия налогового органа в ходе камеральной проверки

В ходе камеральной проверки налоговый орган вправе осуществлять следующие действия (мероприятия налогового контроля):

истребовать документы у налогоплательщика (в случаях, предусмотренных НК РФ, ст. 93 НК РФ);

истребовать документы и сведения у контрагентов и иных лиц (ст. 93.1 НК РФ);

проводить допрос свидетелей (ст. 90 НК РФ);

назначать экспертизы (ст. 95 НК РФ);

привлекать к участию переводчика (ст. 97 НК РФ);

проводить осмотр документов и предметов (ст. 91, 92 НК РФ)*(1);

вызвать налогоплательщика для дачи пояснений (п.п. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Что следует знать:

1. Камеральная проверка по налоговой декларации (расчету) проводится инспекторами того налогового органа, в который налогоплательщиком была подана проверяемая декларация (расчет).

2. Камеральная проверка не проводится, если налоговая декларация не была представлена налогоплательщиком. Исключение составляют случаи, когда декларация (расчет) не представлена в налоговый орган в установленный срок налогоплательщиком - контролирующим лицом контролируемой иностранной компании, признаваемой таковой в соответствии с главой 3.4 НК РФ.

3. Камеральная налоговая проверка за налоговый (отчетный) период, за который проводится налоговый мониторинг, проводится в следующих случаях:

при представлении налоговой декларации (расчета) позднее 1 июля года, следующего за периодом, за который проводится налоговый мониторинг;

при представлении декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, или налоговой декларации по акцизам, в которой заявлена сумма акциза к возмещению;

при представлении уточненной декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом);

при досрочном прекращении налогового мониторинга.

4. Дата, когда должна начинаться камеральная проверка, налоговым законодательством не установлена. При этом четко регламентировано, что камеральная проверка должна быть завершена - не позднее трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). Таким образом, фактически камеральная проверка может начаться в любой день после сдачи налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) в пределах установленного трехмесячного срока. Следует иметь в виду, что, несмотря на то, что днем представления налоговой декларации (расчета), отправленной по почте, является дата отправки почтового отправления с описью вложения (абз. 3 п. 4 ст. 80 НК РФ), на практике налоговые органы исчисление трехмесячного срока проведения камеральной проверки производят с даты фактического поступления налоговой декларации (расчета) в налоговый орган, мотивируя это тем, что проведение проверки до даты фактического поступления декларации невозможно. Данная позиция налоговых органов поддерживается некоторыми судами (постановление ФАС СЗО от 19.09.2012 по делу N А66-376/2012).

5. Если до окончания камеральной проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (ст. 81 НК РФ), камеральная проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается (то есть прекращаются все действия налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации) и начинается новая камеральная проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). При этом те документы (сведения), которые уже были получены налоговым органом в рамках прекращенной камеральной проверки, могут быть использованы при проведении камеральной проверки уточненной декларации*(2).

6. Составление каких-либо специальных документов, фиксирующих дату начала и окончания проверки, статьей 88 НК РФ не предусмотрено. Дата начала и окончания камеральной налоговой проверки указывается в Акте налоговой проверки (п.п. 9 п. 3 ст. 100 НК РФ), в случае его составления.

7. Данные налоговых деклараций (расчетов) вносятся сотрудниками налоговых органов в автоматизированную информационную систему налоговых органов АИС "Налог". Затем на основании этих данных проводится автоматизированный арифметический и камеральный контроли с использованием внутридокументных и междокументных контрольных соотношений. Контрольные соотношения форм налоговой отчетности публикуются ФНС России в виде соответствующих писем. В "1С:Предприятие" встроена проверка регламентированной отчетности на соответствие контрольным соотношениям.

8. При выявлении в ходе проведения камеральной налоговой проверкой ошибок, несоответствий и противоречий налоговый орган направляет налогоплательщику Требование о представлении пояснений. Основания направления Требования, вид запрашиваемой информации и сроки ее предоставления приведены в таблице 2.

Таблица 2. Основания направления Требования и вид запрашиваемой информации

Основания направления требования	Запрашиваемая информация	Срок исполнения
В ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговым органом обнаружены: - ошибки в налоговой декларации (расчете); - противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах; - несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля*	Направляется требование о предоставлении пояснения или внесении соответствующих исправлений в налоговую декларацию (расчет)	5 рабочих дней со дня получения требования
При проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом)	Направляется требование представить необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета)	5 рабочих дней со дня получения требования
При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка	Направляется требование представить необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка	5 рабочих дней со дня получения требования
* Например, несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленным в налоговый орган другим налогоплательщиком.

9. В Требовании о представлении пояснений (форма по КНД 1165050 согласно Приложению N 1 к приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@) указывается причина его направления, действия, которые должен совершить налогоплательщик (дать пояснения, исправить ошибки), и срок, в течение которого эти действия должны быть совершены. При этом форма Требования не визируется ни сотрудниками, ни руководителями налогового органа. Требование должно быть направлено налогоплательщику до завершения проведения камеральной налоговой проверки.

10. Налогоплательщик одновременно с предоставлением пояснений на требование налогового органа вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет), а лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Подробнее о том, какие действия нужно предпринять налогоплательщику, если налоговики прислали, например, требование о представлении пояснений при проверке декларации по НДС, читайте в статье "Налоговый орган обнаружил ошибки в декларации по НДС - что делать?" на сайте http://buh.ru/articles/documents/46292/.

11. Осмотр помещений в рамках проведения камеральной налоговой проверки налоговые органы имеют право проводить только в случаях, предусмотренных пунктами 8 и 8.1 статьи 88 НК РФ (п. 1 ст. 92 НК РФ):

- при проверке налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога;

- при выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в случае, если такие противоречия свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению;

- при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по НДС, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по НДС, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с главой 21 НК РФ возложена соответствующая обязанность, в случае, если такие несоответствия свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.

В остальных случаях осмотр налоговыми органами помещений, принадлежащих налогоплательщику, возможен только с согласия последнего.

12. В ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговые органы вправе истребовать только определенный перечень документов и только в определенных случаях. Перечень документов и случаи, когда они могут быть истребованы, приведены в таблице 3.

Таблица 3. Перечень документов, истребуемых при камеральной проверке

Предмет проверки	Перечень документов, которые налоговые органы вправе истребовать
Проверка налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога	Документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов, в частности: - счета-фактуры; - документы, оформленные на бланках строгой отчетности; - электронные проездные документы; - документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, таможенные декларации; - документы, подтверждающие уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами; - первичные учетные документы, подтверждающие принятие налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг), основных средств, нематериальных активов и т.п.
Проверка налоговой декларации по НДС, в случае выявления налоговым органом несоответствий и противоречий в операциях, свидетельствующих о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджетную систему Российской Федерации, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению	Счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к спорным операциям, в том числе книгу продаж, книгу покупок, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур
Проверки налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц участника договора инвестиционного товарищества	- Сведения о периоде участия налогоплательщика в договоре инвестиционного товарищества; - Сведения о приходящейся на него доле прибыли (расходов, убытков) инвестиционного товарищества; - Налоговый орган также вправе использовать любые сведения о деятельности инвестиционного товарищества, имеющиеся в его распоряжении
Проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией	- Первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), - Аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений
Камеральная налоговая проверка по налогам, связанным с использованием природных ресурсов	Документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов
Камеральная налоговая проверка по консолидированной группе налогоплательщиков	Документы, которые должны представляться с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в соответствии с главой 25 НК, в том числе относящиеся к деятельности иных участников проверяемой группы
В иных случаях	- Документы, подтверждающие право налогоплательщиков, применяющих налоговые льготы, на эти налоговые льготы; - Документы, которые в соответствии с положениями НК РФ должны быть представлены совместно с налоговой декларацией (расчетом), но ранее не были представлены налогоплательщиком. Например, документы, подтверждающие правомерность применения налогоплательщиком ставки 0% по НДС (ст. 165 НК РФ)

13. По результатам проверки Акт налоговой проверки (форма по КНД 1160098, приведенная в Приложении N 23 к приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@) составляется только в случае выявления в ходе проведения проверки нарушений законодательства о налогах и сборах. Исключение составляет камеральная проверка декларации по НДС в случае применения налогоплательщиком заявительного порядка возмещения НДС (ст. 176.1 НК РФ). В этом случае налоговый орган в течение 7 рабочих дней после окончания камеральной налоговой проверки обязан сообщить налогоплательщику в письменной, произвольной форме об окончании налоговой проверки и об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Только в случаях, предусмотренных пунктами 8 и 8.1 статьи 88 НК РФ, - проверка налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога и выявлены противоречия/несоответствия в сведениях об операциях, содержащихся в декларации по НДС.

*(2) Данный порядок распространяется и на случаи предоставления налогоплательщиком - контролирующим лицом контролируемой иностранной компании (КИК) налоговой декларации, которая ранее не была представлена. В этом случае проверка имеющихся у налогового органа документов (информации) прекращается и начинается проверка представленной налоговой декларации.