Учет процентов по займам для исчисления налога на прибыль. Судебная практика (С. Фоевцов, газета "Финансовая газета", N 9, март 2016 г.)

Учет процентов по займам для исчисления налога на прибыль. Судебная практика

С. Фоевцов,

налоговый консультант

Газета "Финансовая газета", N 9, март 2016 г., с. 11-12.

За последнее время было принято несколько важных судебных постановлений по спорам между налоговыми органами и налогоплательщиками в отношении правомерности признания сумм процентов по долговым обязательствам для исчисления налога на прибыль. Стоит отметить, что данные споры во многом связаны с тем, что налоговые органы стали обращать пристальное внимание не только на соблюдение налогоплательщиками лимитов вычета "процентных" расходов, но и на общие критерии отнесения затрат к расходам в целях налогообложения.

Напомним, что согласно ст. 269 НК РФ проценты по займам могут быть учтены, если они не превышают лимитов, установленных в данной статье, причем каких-либо иных ограничений не предусмотрено. В свою очередь в соответствии со ст. 252 НК РФ затраты могут быть отнесены к расходам для целей налогообложения, если данные расходы являются экономически обоснованными (присутствует связь между понесенными расходами и деятельностью, направленной на получение дохода) и документально подтвержденными.

Приведем перечень недавних постановлений кассационных инстанций по судебным делам относительно вопроса о правомерности признания процентов по кредитам (займам) для целей налогообложения:

1) ОАО "Полимербыт" (постановление Арбитражного суда Московского округа от 3.07.15 г. N Ф05-8100/2015) - в пользу налогоплательщика;

2) ООО "Флагман" (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 23.06.15 г. N Ф06-24552/2015 по делу N А06-8260/2014) - в пользу налогоплательщика;

3) ООО "Смольнинский Автоцентр" (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 1.07.15 г. N Ф07-3688/2015) - в пользу налоговых органов.

Анализ представленной судебной практики показывает, что налоговые органы, оспаривая правомерность учета налогоплательщиком в составе расходов сумм процентов по займам, направленных, по их мнению, не на коммерческую деятельность, нередко используют следующие аргументы:

- затраты на оплату процентов по кредиту не являются экономически оправданными и не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода;

- привлеченные денежные средства переданы взаимозависимым лицам в качестве оплаты по сделкам, оформленным только "на бумаге" и не имеющим реальной деловой цели, что доказывает наличие необоснованной налоговой выгоды.

В двух из приведенных случаев налогоплательщикам удалось отстоять свою позицию благодаря тому, что в целом судьи исходят из отсутствия у налоговых органов права оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с точки зрения их экономической целесообразности, рациональности и эффективности (постановление КС РФ от 24.02.04 г. N 3-П, Определение КС РФ от 4.06.07 г. N 320-О-П).

Рассмотрим указанные дела более подробно.

Расходы на выкуп собственных акций (дело ОАО "Полимербыт")

В данном деле рассматривался вопрос о правомерности учета в целях исчисления налога на прибыль расходов в виде процентов по займу, средства которого направлены на добровольный выкуп собственных акций.

Позиция налогового органа заключалась в том, что расходы на выкуп собственных акций с их дальнейшим погашением и уменьшением уставного капитала не могут быть признаны в качестве расходов, направленных на получение дохода, и соответственно учитываться для целей налогообложения.

Кроме того, инспекция указала на то, что расходы в виде процентов по кредиту, средства которого направлены на приобретение ценных бумаг, должны учитываться в порядке, предусмотренном ст. 280 НК РФ, поэтому такие расходы не должны уменьшать доходы от реализации по основному виду деятельности.

Позиция налогоплательщика была следующей:

- отнесение процентов по кредитам и займам к расходам, принимаемым для целей налогообложения, возможно по любым займам и кредитам независимо от их целевого назначения и направлений использования налогоплательщиком; единственным является условие о непревышении фактического размера процентной ставки по кредиту максимального уровня процентной ставки, установленного ст. 269 НК РФ; тем не менее данный аргумент является достаточно спорным, поскольку независимо от наличия специальных положений по вопросу учета "процентных" расходов (ст. 269 НК РФ) имеется и общая норма (ст. 252 НК РФ), единая для всех расходов: они должны быть экономически обоснованными;

- в результате выкупа собственных акций налогоплательщик приобрел экономические, организационные и иные выгоды как от законного вытеснения миноритарных акционеров, так и в совокупности благодаря последующей реорганизации в форме преобразования в ООО с последующим привлечением стратегического инвестора;

- отсутствие у налоговых органов права оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

На основании указанных доводов судом было принято решение в пользу налогоплательщика.

Расходы на покупку неиспользуемого товара (дело ООО "Флагман")

Дело касалось следующего: компания получила от банка кредит на пополнение оборотных средств и в тот же день перечислила деньги поставщику в качестве предоплаты за торговое оборудование, но поставщик не исполнил указанных обязательств и через 3 года вернул денежные средства компании.

По мнению налоговых органов, произведенные компанией затраты на оплату процентов по кредиту не являлись экономически оправданными, поскольку не были связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. В течение трех лет компания за счет собственных средств оплачивала проценты по кредиту, тогда как кредитные средства использовались поставщиком торгового оборудования, которое так и не было поставлено.

Суд первой инстанции поддержал позицию налоговых органов, указав, что налогоплательщик не получил оборудования с целью его использования для получения прибыли и дохода в виде штрафов (пеней и (или) иных санкций) за непоставленный товар, а просто перечислил свои кредитные средства недобросовестному поставщику. Соответственно, по мнению суда первой инстанции, данные "процентные" расходы не могли быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль как не соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ.

Однако суды апелляционной и кассационной инстанций отклонили доводы налоговых органов, посчитав, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования привлеченного капитала. В частности, суд кассационной инстанции указал на то, что вывод налоговых органов об отсутствии у налогоплательщика цели получения прибыли носил предположительный характер. Кроме того, аргументами для принятия решения в пользу налогоплательщика послужили следующие:

- компанией были представлены доказательства о наличии разумной деловой цели привлечения заемных денежных средств, которая заключалась в оплате по договору поставки;

- договор поставки был расторгнут по независящим от налогоплательщика причинам уже после перечисления денежных средств поставщику;

- согласно кредитному договору денежные средства выдавались на пополнение оборотных средств, получение кредита связано с осуществлением предпринимательской деятельности;

- расходы на выплату процентов по кредитному договору осуществлены, документально подтверждены и соответствуют требованиям ст. 269 НК РФ.

Расходы на развитие бизнеса группы (дело ООО "Смольнинский Автоцентр")

Из результатов рассмотрения данного дела следует вывод о том, что суд может не прислушаться к общим (формальным) аргументам налогоплательщика, если они не подкреплены конкретными бизнес-целями и не обоснованы документально. В данном деле кредитные средства были направлены на покупку автомобилей.

В частности, суд не принял во внимание такой довод компании, что привлеченные средства были использованы на внутрикорпоративное финансирование с целью развития бизнеса консолидированной группы (реализация автомобилей по дилерским соглашениям), поскольку фактические обстоятельства свидетельствовали об иных целях использования средств.

Оспаривая правомерность вычета сумм процентов по спорным кредитам, налоговые органы использовали следующие основные аргументы:

- привлеченные денежные средства переданы компанией взаимозависимому лицу в качестве оплаты по сделкам, оформленным только "на бумаге" и не имеющим реальной деловой цели, поскольку автомобили были сначала реализованы взаимозависимому лицу, а на следующий день приобретены обратно по той же цене;

- сделки по купле-продаже автомобилей между налогоплательщиком и взаимозависимым лицом имеют формальный документооборот и фактически не осуществлялись, так как договоры были оформлены только для подтверждения использования кредитных денежных средств по целевому назначению.

Кассационная инстанция указала на неправомерное уменьшение налогоплательщиком налоговой базы на сумму процентов по банковским кредитам и договорам займа ввиду их несоответствия критериям, установленным в ст. 252 НК РФ.

На основании изложенного рекомендуем учитывать не только положения ст. 269 НК РФ, но и наличие обоснованной бизнес-цели привлечения кредита, а также необходимость правильного документального оформления транзакций по приобретению и использованию кредитных средств.