Вопрос: Организация является застройщиком по договорам участия долевого строительства и находится на упрощенной системе налогообложения. Доходами являются вознаграждение застройщика и экономия от использования средств финансирования строительства. Организация самостоятельно не выполняет строительно-монтажные работы. По какой строке бухгалтерского баланса должна быть отражена сумма накопленного НДС по работам (услугам), принятым от подрядчиков: в составе внеоборотных активов (строка 1150) либо в составе оборотных активов (строка 1220)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2016 г.)

Организация является застройщиком по договорам участия долевого строительства и находится на упрощенной системе налогообложения. Доходами являются вознаграждение застройщика и экономия от использования средств финансирования строительства. Организация самостоятельно не выполняет строительно-монтажные работы.

В момент принятия работ (услуг) от подрядчиков организация формирует следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- на сумму работ (услуг) без НДС;

Дебет 19 Кредит 60

- на сумму НДС.

Таким образом, до момента передачи жилых квартир (после окончания строительства) инвесторам застройщик накапливает сумму НДС на счете 19. В момент передачи готовых объектов суммы НДС списываются проводкой:

Дебет 86 Кредит 19.

По какой строке бухгалтерского баланса должна быть отражена сумма накопленного НДС по работам (услугам), принятым от подрядчиков: в составе внеоборотных активов (строка 1150) либо в составе оборотных активов (строка 1220)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Суммы накопленного "входного" НДС по строительству организация-застройщик должна отражать в составе оборотных активов организации по строке 1220 баланса.

Обоснование позиции:

В силу ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами.

Формы бухгалтерской отчетности установлены приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н (далее - Приказ N 66н). В частности, форма бухгалтерского баланса установлена приложением N 1, а коды строк баланса - приложением N 4 к Приказу N 66н.

Состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций определяет ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99).

Суммы "входного" НДС по поступившим товарам (выполненным работам, оказанным услугам), которые не были приняты к вычету либо не были учтены в составе расходов (в стоимости актива) по состоянию на отчетную дату в балансе, отражаются по строке 1220 в разделе II баланса "Оборотные активы" (п. 20 ПБУ 4/99, приложения N 1 и N 4 к Приказу N 66н).

В общем случае организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), суммы НДС, уплачиваемые поставщикам (подрядчикам, исполнителям), учитывают в стоимости активов (например основных средств и материальных ценностей) или в расходах, формирующих стоимость приобретенных работ и услуг, если приобретаемые товары (работы, услуги) используются организацией для своей деятельности (пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 НК РФ, п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").

В п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 сказано, что в целях применения положений главы 21 НК РФ во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика (как в рассматриваемой ситуации), надлежит квалифицировать в качестве посредника. Смотрите также письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, направленное в нижестоящие налоговые органы для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097@.

Данная позиция ВАС РФ впоследствии (с 2015 года) отразилась и в нормах НК РФ (п. 3.1 ст. 169 НК РФ).

То есть застройщик, не являющийся одновременно подрядчиком, осуществляет деятельность по строительству в интересах инвесторов (дольщиков). Поэтому НДС по строительству, осуществляемому за счет средств дольщиков, предъявленный подрядчиками, поставщиками материальных ценностей, застройщик - плательщик НДС к вычету не принимает, так как право на вычет НДС возникает у дольщиков - плательщиков НДС.

Застройщики, не являющиеся плательщиками НДС, суммы НДС, относящиеся к объектам, возводимым для дольщиков, в стоимость своих активов и расходов не включают.

Минфин России в своем письме от 18.10.2011 N 03-07-10/15 указал, что для применения инвесторами (дольщиками) налоговых вычетов, предусмотренных п. 6 ст. 171 НК РФ по части объекта, которая после окончания строительства будет принадлежать соответствующим инвесторам, осуществляющим финансирование строительства путем перечисления денежных средств на расчетный счет застройщика, застройщику следует выставлять счета-фактуры в адрес каждого инвестора по передаваемой ему части объекта в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 НК РФ, то есть не позднее пяти календарных дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора части объекта, законченного капитальным строительством.

Указанный счет-фактура (сводный) составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных застройщиком от подрядных организаций по выполненным СМР и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре СМР и товары (работы, услуги) целесообразно выделить в самостоятельные позиции. Сумму НДС, указанную в таком счете-фактуре, следует определять расчетным методом исходя из сумм налога, предъявленных застройщику подрядными организациями и поставщиками товаров (работ, услуг), и доли данного инвестора в сумме инвестиций на строительство объекта.

К первому экземпляру счета-фактуры, передаваемому застройщиком инвестору, прилагаются копии счетов-фактур, полученных застройщиком от подрядной организации, а также копии соответствующих первичных документов.

Второй экземпляр счета-фактуры хранится у застройщика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.

Указанный счет-фактуру допустимо оформлять в том числе и плательщику налога по УСН, выставляющему сводные счета-фактуры дольщикам при передаче права собственности завершенного объекта капитального инвестирования (постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 N 1784/12). Дополнительных обязанностей по уплате НДС в бюджет у заказчика-застройщика, применяющего УСН (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ), в связи с составлением такого счета-фактуры не возникает, составление дополнительного договора при передаче затрат не требуется.

По нашему мнению, если дольщиками (инвесторами) являются лица, не признаваемые плательщиками НДС (физические лица, юридические лица или ИП, применяющие специальные налоговые режимы), то с учетом пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ при наличии письменной договоренности о несоставлении счетов-фактур с указанными лицами организация-застройщик может не выставлять сводные счета-фактуры.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Для отражения сумм "входного" НДС по строительству, осуществляемому за счет средств дольщиков, организации-застройщику целесообразно предусмотреть отдельный субсчет счета 19, на котором в течение строительства накапливается НДС, который впоследствии предъявляется дольщикам.

В соответствии с п. 11 ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

На основании п. 19 ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

В рассматриваемой ситуации операционным циклом по возведению многоквартирного жилого дома (МКД) для застройщика является срок от начала его строительства до передачи квартир и нежилых помещений в нем дольщикам. По своей экономической природе МКД является готовой продукцией застройщика, создаваемой за счет целевых средств.

Операционный цикл по возведению МКД, как правило, превышает 12 месяцев. В течение этого операционного цикла "входной" НДС по строительству, осуществляемому за счет средств дольщиков, накапливается на счете 19 и, соответственно, сальдо по нему отражается в балансе.

С учетом положений п. 19 ПБУ 4/99 актив в виде сумм "входного" НДС представляется в балансе как краткосрочный актив, так как срок обращения (погашения) этих сумм не превышает продолжительность операционного цикла, который длится более 12 месяцев.

Кроме того, п. 20 ПБУ 4/99 установлены числовые показатели, которые должен содержать бухгалтерский баланс. Изменение данных показателей допускается в исключительных случаях (п. 6 ПБУ 4/99), если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил ПБУ 4/99 не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Согласно п. 20 ПБУ 4/99 суммы НДС по приобретенным ценностям отражаются в составе оборотных активов организации по строке 1220 баланса. Данная норма не предусматривает возможности отражения сумм накопленного застройщиком в процессе строительства НДС в составе внеоборотных активов застройщика.

Иные нормативные акты, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, в том числе Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, установленное письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, в соответствии с которым застройщики ведут бухгалтерский учет в процессе строительства; а также Инструкция, не устанавливают обязанности застройщика по отражению в составе внеоборотных активов сумм накопленного в процессе строительства НДС.

Таким образом, по нашему мнению, до момента перевыставления дольщикам суммы накопленного "входного" НДС по строительству организация-застройщик должна отражать в составе оборотных активов организации по строке 1220 баланса.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

1 марта 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.