Расчеты за услуги, стоимость которых установлена в иностранной валюте (О. Булыгина, журнал "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г.)

Расчеты за услуги, стоимость которых установлена в иностранной валюте

О. Булыгина,

эксперт журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г., с. 61-66.

Поводом для написания этого материала послужил вопрос читателя, поступивший в нашу редакцию. Читатель спрашивал, как отразить в бухгалтерском и налоговом учете курсовую разницу, возникающую у учреждения при расчетах по договору, заключенному с иностранным исполнителем, если по договору была произведена предоплата в размере 100, 50%. Договор заключен в иностранной валюте, оплата по договору также осуществляется в иностранной валюте.

В соответствии с п. 1 ст. 779 и п. 1 ст. 781 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик должен оплатить эти услуги в сроки и порядке, которые указаны в договоре.

Статьей 317 ГК РФ предусмотрено, что денежные обязательства должны быть выражены в рублях (ст. 140 ТК РФ). Законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории РФ, является рубль (ч. 1 ст. 140 ГК РФ). На основании ч. 2 ст. 140 ГК РФ случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории РФ определяются законом или в установленном им порядке.

Согласно п. 3 ст. 317 ГК РФ использование иностранной валюты при осуществлении расчетов на территории РФ допускается в случаях, в порядке и на условиях, которые определены Федеральным законом N 173-ФЗ*(1). Исходя из положений ст. 6 данного закона валютные операции между бюджетным учреждением - заказчиком (резидентом) и иностранным исполнителем (нерезидентом) на основании договора возмездного оказания услуг производятся без ограничений.

В соответствии с п. 2 ст. 14 Федерального закона N 173-ФЗ расчеты при осуществлении валютных операций проводятся юридическими лицами - резидентами через банковские счета в уполномоченных банках, порядок открытия и ведения которых устанавливается ЦБ РФ, а также путем перевода электронных денежных средств. Право на открытие таких счетов бюджетным учреждением закреплено в п. 1 ст. 14 Федерального закона N 173-ФЗ, ст. 25 Федерального закона N 7-ФЗ*(2).

Налог на прибыль и курсовые разницы

Объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Курсовые разницы возникают в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ (законом или соглашением сторон), при условии, что требование (обязательство) выражено в иностранной валюте. Положительные курсовые разницы включаются в силу норм п. 11 ст. 250 НК РФ во внереализационные доходы учреждения. Отрицательные курсовые разницы входят в состав внереализационных расходов учреждения согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Обратите внимание! В целях налогообложения прибыли не учитывается положительная (отрицательная) курсовая разница, которая возникает от переоценки (уценки) выданных (полученных) авансов (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Курсовая разница	Порядок образования
Положительная	При дооценке...	...имущества в виде валютных ценностей*
		...требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте
	При уценке...	...обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте
Отрицательная	При уценке...	...имущества в виде валютных ценностей*
		...требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте
	При дооценке...	...обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте
*За исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. Напомним, что в соответствии с пп. 5 ч. 1 ст. 1 Федерального закона N 173-ФЗ валютные ценности - это иностранная валюта и внешние ценные бумаги.

На основании п. 8 ст. 271 НК РФ курс перерасчета обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли определяется следующим образом:

- при расчетах в валюте применяется официальный курс, установленный ЦБ РФ. Стоимость обязательств (требований) пересчитывается в рубли на дату перехода права собственности на имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца - в зависимости от того, какое событие произошло раньше;

- при расчетах, подлежащих оплате в рублях, применяется курс, установленный ЦБ РФ или соглашением сторон.

Суммы, перечисленные в порядке предварительной оплаты, не учитываются при определении доходов и расходов по методу начисления (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Учет операций по движению денежных средств в иностранной валюте ведется одновременно в соответствующей иностранной валюте и в рублях (рублевый эквивалент) по курсу, установленному ЦБ РФ на дату совершения операций (п. 154 Инструкции N 157н*(3)).

Для учета операций по движению денежных средств в иностранной валюте предназначен счет 201 27 "Денежные средства учреждения в иностранной валюте".

Курсовая разница - это разница в стоимости товара (услуги), возникающая в связи с текущим изменением курса рубля к иностранным валютам. Она бывает положительной или отрицательной. Переоценка денежных средств в иностранной валюте в целях бухгалтерского учета осуществляется:

- на дату совершения операций. Датой совершения операций признается дата зачисления и списания денежных средств (иностранной валюты) на расчетный (валютный) счет в кредитной организации;

- на отчетную дату при пересчете остатков средств на валютном счете.

Курсовые разницы возникают в том числе в результате пересчета стоимости обязательств учреждения. В этом случае рассчитывается разница между рублевой оценкой задолженности, возникшей при заключении договоров в иностранной валюте, на дату ее принятия к бухгалтерскому учету и дату ее погашения.

Положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникшие при расчете рублевого эквивалента, относятся на увеличение (уменьшение) денежных средств на счетах учреждения в иностранной валюте, с отнесением курсовых разниц на финансовый результат текущего финансового года - счет 2 401 10 172 "Доходы от переоценки активов" (п. 149, 150 Инструкции N 174н*(4)).

Порядок отражения в учете бюджетных учреждений в иностранной валюте Минфин разъясняет в приложении к Письму от 10.04.2015 N 02-07-07/20475, Письме от 03.11.2015 N 02-07-07/63585.

Пример 1

Бюджетное учреждение заключило договор возмездного оказания услуг, стоимость которого равна 10 000 долл. США. Официальный курс доллара США, установленный ЦБ РФ, на дату подписания договора и дату перечисления аванса по договору составляет (условно) 70 руб./долл. США.

В договоре предусмотрена 100%-я предоплата.

В учете бюджетного учреждения в случае перечисления предоплаты в размере 100% расчеты с исполнителем за оказанные услуги отражаются так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)
Перечислена предоплата исполнителю услуг (10 000 долл. США х 70 руб./долл. США)	2 206 26 560	2 201 27 610 18	700 000
Приняты к учету расходы по договору на основании акта оказанных услуг (10 000 долл. США х 70 руб./долл. США)	2 109 60 226	2 302 26 730	700 000
Произведен зачет аванса по договору возмездного оказания услуг	2 302 26 830	2 206 26 660	700 000

Обратите внимание! Курсовые разницы образуются в случае, если учреждение производит пересчет валютных средств, а также задолженностей, которые следует погашать. Если по условиям договора расчет осуществляется в валюте в размере 100% предварительной оплаты, то переоценка не потребуется. Услуга принимается по стоимости оплаченного аванса.

Пример 2

Изменим условия примера 1. В договоре возмездного оказания услуг предусмотрена предоплата в размере 50% от стоимости договора.

Официальный курс доллара США, установленный ЦБ РФ, оставляет (условно):

- на дату подписания договора и дату перечисления аванса по договору - 70 руб./долл. США;

- на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг - 74,0 руб./долл. США.

В учете бюджетного учреждения оформляются следующие операции по расчетам с исполнителем:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
Перечислена предоплата исполнителю услуг (5 000 долл. США х 70 руб./долл. США)	2 206 26 560	2 201 27 610 18	350 000
Приняты к учету расходы по договору на основании акта оказанных услуг (10 000 долл. США х 74 руб./долл. США)	2 109 60 226	2 302 26 730	740 000
Произведен зачет аванса по договору возмездного оказания услуг	2 302 26 830	2 206 26 660	350 000
Перечислены денежные средства в счет погашения задолженности перед исполнителем	2 302 26 830	2 201 27 610 18	390 000
Отражена положительная курсовая разница (10 000 долл. США х (74 - 70) руб./долл. США)	2 201 27 510 17	2 401 10 171	40 000

Как видно из примера, в ситуации, когда по условиям договора задолженность погашается в два этапа: сначала вносится предварительная оплата, а затем, после подписания акта приемки-передачи оказанных услуг, уплачивается остаток суммы, - возникает курсовая разница.

* * *

В завершение отметим, что в целях бухгалтерского учета и налогообложения прибыли при переоценке валютных ценностей, требований и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, при текущем изменении курса валюты у бюджетного учреждения возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы.

Согласно п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными доходами (расходами) учреждения признаются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, за исключением положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей в результате переоценки выданных (полученных) авансов.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-Ф3 "О валютном регулировании и валютном контроле".

*(2) Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

*(3) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.