Вопрос: В организации помимо выплаты заработной платы, отпускных, пособий по временной нетрудоспособности в течение месяца осуществляются следующие выплаты работникам: 1) заработная плата за первую половину месяца в размере 70% от установленных окладов; 2) разовые премии; 3) материальная помощь сотрудникам, в том числе бывшим; 4) компенсация на удешевление питания работников в столовой предприятия; 5) премия по результатам работы за полугодие. Какие даты будут являться датой фактического получения дохода, датой удержания НДФЛ и датой перечисления налога по указанным в п.п. 1-5 видам выплат (в том числе для целей заполнения формы 6-НДФЛ)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2016 г.)

В организации помимо выплаты заработной платы (9 числа каждого месяца), отпускных, пособий по временной нетрудоспособности в течение месяца осуществляются следующие выплаты работникам:

1) заработная плата за первую половину месяца в размере 70% от установленных окладов (что приблизительно равно половине месячного дохода сотрудника с учетом премии за месяц и за вычетом НДФЛ);

2) разовые премии (к юбилейным датам, при достижении пенсионного возраста и т.п.);

3) материальная помощь сотрудникам, в том числе бывшим;

4) компенсация на удешевление питания работников в столовой предприятия (начисляется и выплачивается в первый день месяца в размере 35 рублей за каждый рабочий день на человека, НДФЛ с нее удерживается в конце месяца при окончательном расчете);

5) премия по результатам работы за полугодие.

Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Налоговые агенты, в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ, обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

При этом в письмах ФНС России от 15.01.2016 N БС-4-11/320, Минфина России от 27.10.2015 N 03-04-07/61550 указано, что в случае выплаты доходов физическому лицу частями несколько раз в месяц налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные в п. 6 ст. 226 НК РФ.

То есть при выплате заработной платы в установленный локальным актом день текущего месяца за предшествующий месяц путем перечисления денежных средств на счет банка-эмитента, предназначенный для расчета по пластиковым картам в пользу своих работников, необходимо удержать исчисленный за предшествующий месяц НДФЛ и перечислить его в бюджет в день зачисления денежных средств на карточные счета работников организации (смотрите, например, письмо Минфина России от 01.09.2014 N 03-04-06/43711).

Какие даты будут являться датой фактического получения дохода, датой удержания НДФЛ и датой перечисления налога по указанным в п.п. 1-5 видам выплат (в том числе для целей заполнения формы 6-НДФЛ)? Является ли неправомерным перечисление НДФЛ с выплат, перечисленных в п.п. 2-5, в день их осуществления? Влечет ли к привлечению ответственности перечисление НДФЛ с заработной платы за первую половину месяца (с аванса) в день ее выплаты?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Как для целей выполнения функций налогового агента, так и для целей заполнения Расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом:

- доходы в виде заработной платы (в том числе выплаченной за первую половину месяца) считаются полученными работниками на последний день месяца, за который данная заработная плата начислена. Датой удержания НДФЛ с заработной платы за месяц в данном случае является 9-е число следующего за ним месяца, а крайний срок перечисления удержанного с зарплаты НДФЛ в бюджет - 10 число каждого месяца, следующего за месяцем начисления заработной платы. На день выплаты заработной платы за первую половину месяца организация не должна удерживать НДФЛ и перечислять его в бюджет. При уплате в бюджет НДФЛ по окончании месяца только с части заработной платы, выплаченной 9-го числа (с суммы окончательного расчета), организация - налоговый агент может быть привлечена специалистами налоговых органов к ответственности на основании ст. 123 НК РФ, хотя суды исходят из обратного;

- доходы в виде отпускных и пособий по временной нетрудоспособности считаются полученными работниками на день их выплаты. Удержание НДФЛ с этих доходов производится также на дату их выплаты. Удержанный НДФЛ налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет не позднее последнего числа месяца, в котором производились указанные выплаты. Перечисление НДФЛ с доходов в виде отпускных и больничных в день их выплаты является правомерным;

- датой получения доходов в виде материальной помощи, компенсации на удешевление питания и разовых премий непроизводственного характера считается день их выплаты. На эту же дату налоговый агент должен исчислить и удержать с них НДФЛ, а перечислить его в бюджет - не позднее следующего рабочего дня. Перечисление в бюджет НДФЛ с данных доходов в день их выплаты является правомерным;

- даты получения доходов в виде премий, выплачиваемых по результатам работы, удержания с них НДФЛ и сроки перечисления его в бюджет в зависимости от их квалификации могут определяться или по правилам, установленным для доходов в виде заработной платы, или по правилам, установленным для премий непроизводственного характера.

Обоснование вывода:

Прежде всего отметим, что с 01.01.2016 вступили в силу многочисленные поправки, внесенные в главу 23 НК РФ, в том числе в новой редакции изложен ряд положений ст.ст. 223, 226, 230 НК РФ. В данной консультации мы руководствуемся новой редакцией данных норм (т.е. все нормы приведены в редакции, действующей с 2016 года).

Общие правила исчисления НДФЛ (далее также - налог) налоговыми агентами, подлежащие применению в данном случае, а также порядок и сроки уплаты этого налога в бюджет регулируются положениями ст. 226 НК РФ. Исходя из данной статьи, на налогового агента возлагаются, в частности, следующие обязанности:

1. Рассчитать НДФЛ с полученного налогоплательщиком дохода, источником которого является налоговый агент. Так, исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ (п. 3 ст. 226 НК РФ);

2. Удержать НДФЛ у налогоплательщика. В общем случае налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ);

3. Перечислить исчисленный и удержанный НДФЛ в бюджет. По общему правилу это нужно делать не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). Напоминаем, что срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. Рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем (п. 6 ст. 6.1 НК РФ). При этом в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Таким образом, дата фактического получения дохода, дата удержания НДФЛ и дата перечисления НДФЛ в бюджет - это три самостоятельные даты. Информация об указанных датах находит отражение в разделе 2 Расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (далее - Расчет), форма, порядок заполнения (далее - Порядок) и представления которого утверждены приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@*(1).

Поскольку Порядком не установлено иного, полагаем, что при отражении в Расчетах дат фактического получения дохода, удержания НДФЛ и его перечисления в бюджетную систему РФ в рассматриваемой ситуации следует руководствоваться нормами главы 23 НК РФ. Так, например, в письме ФНС России от 12.02.2016 N БС-3-11/553@ разъясняется, что строка 100 раздела 2 "Дата фактического получения дохода" заполняется с учетом положений ст. 223 НК РФ, строка 110 раздела 2 "Дата удержания налога" заполняется с учетом положений п. 4 ст. 226 и п. 7 ст. 226.1 НК РФ, строка 120 раздела 2 "Срок перечисления налога" заполняется с учетом положений п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ. Кроме того, специалисты финансового ведомства исходят из того, что в случае, если налоговый агент производит операцию в одном отчетном периоде, а завершает ее в другом отчетном периоде, то данная операция отражается в том отчетном периоде, в котором завершена. Например, в случае, если работникам заработная плата за март 2016 года выплачена 05.04.2016, а НДФЛ перечислен 06.04.2016, то данная операция отражается в разделе 1 Расчета за I квартал 2016 года, при этом налоговый агент вправе не отражать данную операцию в разделе 2 Расчета за I квартал 2016 года. Данная операция будет отражена при непосредственной выплате заработной платы работникам в Расчете за полугодие 2016 года, а именно, по строке 100 указывается 31.03.2016, по строке 110 - 05.04.2016, по строке 120 - 06.04.2015, по строкам 130 и 140 - соответствующие суммовые показатели.

Заработная плата

Пунктом 2 ст. 223 НК РФ определено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Данное правило применяется независимо от порядка выплаты заработной платы, т.е. несмотря на то, что аванс (заработная плата за первую половину месяца) выплачивается работникам в середине текущего месяца, в целях исчисления НДФЛ данный доход будет считаться фактически полученным ими только в последний день этого месяца.

В случае же прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.

Отметим, что согласно ч. 1 ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Таким образом, доход в виде заработной платы (в том числе выплаченной за первую половину месяца) считается полученным работниками и отражается по строке 100 раздела 2 Расчета на последний день месяца, за который данная заработная плата начислена (например 31.01.2016, 29.02.2016, 31.03.2016). Порядок выплаты такого дохода (два раза в месяц, один раз в месяц) на заполнение рассматриваемой строки не влияет.

Как уже отмечалось, удержание НДФЛ производится в момент фактической выплаты налогоплательщику дохода (п. 4 ст. 226 НК РФ). В рассматриваемом случае имеются две даты, на которые работникам выплачиваются деньги в счет оплаты труда: первая приходится на середину месяца, за который начисляется заработная плата, вторая - на 9 число следующего за ним месяца.

Системное толкование п. 2 ст. 223 НК РФ и п. 4 ст. 226 НК РФ позволяет прийти к выводу, что до истечения месяца доход в виде заработной платы за данный месяц не может считаться полученным налогоплательщиком, соответственно, до его окончания налог с указанного дохода не может быть исчислен и удержан налоговым агентом (смотрите также письма Минфина России от 27.10.2015 N 03-04-07/61550, от 22.07.2015 N 03-04-06/42063, от 18.04.2013 N 03-04-06/13294). Иными словами, на день выплаты заработной платы за первую половину месяца у организации не возникает оснований для удержания из выплачиваемой суммы НДФЛ. В данном случае НДФЛ с заработной платы за месяц должен исчисляться и удерживаться организацией 9-го числа следующего за ним месяца, при окончательном расчете по заработной плате. Эта же дата должна отражаться по строке 110 раздела 2 Расчета.

Что касается перечисления НДФЛ в бюджет, то, как следует из п. 9 ст. 226 НК РФ, в бюджет могут быть перечислены только суммы налога, которые предварительно удержаны организацией из доходов налогоплательщика, ведь уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. Иными словами, НДФЛ может быть уплачен в бюджет только в том случае, если средства для его уплаты предварительно изъяты из дохода физического лица (дополнительно смотрите п. 2 определения КС РФ от 22.01.2004 N 41-О, п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Соответственно, в отношении зарплаты НДФЛ может быть перечислен в бюджетную систему РФ не ранее дня, на который с сотрудниками произведен окончательный расчет за месяц, в данном случае - не ранее 9 числа следующего за ним месяца. Крайний же срок перечисления НДФЛ в бюджет - день, следующий за днем окончательного расчета, в рассматриваемой ситуации - 10 число каждого месяца, следующего за месяцем начисления заработной платы (п. 6 ст. 226 НК РФ, смотрите также определение ВС РФ от 16.04.2015 N 307-КГ15-2718). Полагаем, что именно эта дата (с учетом п. 7 ст. 6.1 НК РФ) должна отражаться по строке 120 раздела 2 Расчета.

В том случае, если с заработной платы, выплаченной за первую половину месяца, налог будет исчислен, удержан и перечислен в бюджет заранее - при выплате аванса, удержанные и перечисленные суммы по своей сути не будут являться НДФЛ (письмо ФНС России от 25.07.2014 N БС-4-11/14507@). Эти суммы следует квалифицировать в качестве денежных средств, ошибочно перечисленных организацией в бюджетную систему РФ. Соответственно, при уплате в бюджет по окончании месяца налога только с части заработной платы, выплаченной 9-го числа (с суммы окончательного расчета), организация - налоговый агент может быть привлечена специалистами налоговых органов к ответственности на основании ст. 123 НК РФ, о чем свидетельствуют материалы арбитражной практики (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 30.04.2014 N Ф05-3637/14 по делу N А41-29659/2013, ФАС Северо-Западного округа от 04.02.2014 N Ф07-10938/13 по делу N А26-3109/2013, ФАС Дальневосточного округа от 11.12.2013 N Ф03-5847/13 по делу N А59-983/2013, ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2013 N Ф07-9849/13 по делу N А56-16143/2013). Однако судьи встают на сторону налоговых агентов.

Отпускные и больничные

Пособие по временной нетрудоспособности и средний заработок, сохраняемый на период отпуска, не являются заработной платой, поскольку во время отпуска и в период временной нетрудоспособности работник не выполняет никаких трудовых обязанностей. Следовательно, при определении даты фактического получения дохода при перечислении работнику отпускных и оплаты больничного руководствоваться п. 2 ст. 223 НК РФ нельзя (письма Минфина России от 26.01.2015 N 03-04-06/2187, от 06.06.2012 N 03-04-08/8-139, от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349, письмо ФНС России от 24.10.2013 N БС-4-11/190790). В этом случае подлежит применению пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, согласно которому доход считается полученным налогоплательщиком на день его выплаты, в том числе на день перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Следовательно, по строке 100 раздела 2 Расчета отражается дата, на которую сотруднику были фактически выплачены денежные средства в оплату пособия по временной нетрудоспособности (отпускных). Например, больничный начислен 31.01.2016, а оплачен 03.02.2016. Тогда в строке 100 ставится дата 03.02.2016.

Удержание НДФЛ с больничных (отпускных) производится также на дату их выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ). Соответственно, даты, отражаемые по строке 100 и по строке 110 раздела 2 Расчета, должны совпадать.

Порядок определения даты перечисления в бюджет НДФЛ, удержанного с отпускных и больничных, с 2016 года регулируется специальной нормой - абзацем вторым п. 6 ст. 226 НК РФ: при выплате таких доходов налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты. Перечисление НДФЛ с доходов в виде отпускных и больничных в день их выплаты является правомерным.

Следовательно, по строке 120 раздела 2 Расчета в отношении указанных доходов подлежит отражению последнее число месяца (с учетом п. 7 ст. 6.1 НК РФ): 31.01, 29.02, 31.03 и т.д. Например, если отпускные выплачены 03.02.2016, по данной строке должна быть отражена дата 29.02.2016.

Материальная помощь, компенсация на удешевление питания и разовые премии непроизводственного характера (к юбилейным датам, при достижении пенсионного возраста и т.п.)

Прежде всего напомним, что суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, не превышающие 4000 рублей за налоговый период, НДФЛ не облагаются (п. 28 ст. 217 НК РФ). Кроме того, не подлежат налогообложению НДФЛ суммы материальной помощи, предусмотренные п. 8 ст. 217 НК РФ.

Доход в виде материальной помощи, компенсации на удешевление питания и разовых премий непроизводственного характера не признается доходом в виде оплаты труда за выполнение трудовых обязанностей. В п. 3 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922, прямо указано, что выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие), для расчета среднего заработка не учитываются.

Соответственно, положения п. 2 ст. 223 НК РФ к таким доходам не применяются, и дата фактического получения таких доходов определяется как день их выплаты (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). На эту же дату налоговый агент должен исчислить и удержать с них НДФЛ, а перечислить его в бюджет - не позднее следующего дня (п.п. 3-6 ст. 226 НК РФ).

Таким образом, считаем, что перечисление в бюджет НДФЛ с доходов в виде материальной помощи, компенсации на удешевление питания и разовых премий непроизводственного характера в день их выплаты является правомерным.

Раздел 2 Расчета в отношении анализируемых доходов заполняется следующим образом:

- по строкам 100 и 110 отражается дата, на которую выплачены денежные средства в виде материальной помощи, компенсации на удешевление питания и разовых премий непроизводственного характера;

- по строке 120 - дата, следующая за датой, указанной по строкам 100 и 110 (с учетом п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Премии, выплачиваемые по результатам работы

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 12.11.2007 N 03-04-06-01/383, премии за достигнутые производственные результаты в соответствии с положениями ст. 129 ТК РФ являются стимулирующими выплатами, а не вознаграждением за выполненные трудовые обязанности (смотрите также письмо Минфина России от 27.03.2015 N 03-04-07/17028). Соответственно, дата фактического получения такого дохода должна определяться на основании пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день его выплаты.

В этом случае удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с доходов в виде премий производственного характера в день их выплаты является правомерным.

Если следовать такой позиции, то раздел 2 Расчета в отношении таких премий будет заполняться точно так же, как и при выплате разовых премий непроизводственного характера.

Между тем существует мнение, что выплата премий производственного характера в целях исчисления НДФЛ должна рассматриваться как получение дохода в виде оплаты труда. В связи с этим в целях определения даты получения дохода в отношении таких премий организация должна применять п. 2 ст. 223 НК РФ (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.12.2014 N Ф07-428/14 по делу N А56-74147/2013, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2015 N 13 АП-26719/15).

Тогда перечисление в бюджет НДФЛ с доходов в виде премий производственного характера в день их выплаты, если он предшествует последнему дню месяца, за который они начислены, по нашему мнению, нельзя считать правомерным.

При таком подходе раздел 2 Расчета должен заполняться в том же порядке, что и при отражении в нем дохода в виде заработной платы.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

10 марта 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Напомним, что обязанность по представлению данной отчетности в налоговые органы возложена на налоговых агентов с 01.01.2016 (пп. "а" п. 3 ст. 2, ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 02.05.2015 N 113-ФЗ). В 2016 году с учетом переносов сроков в соответствии с п. 7 ст. 6.1 НК РФ Расчеты представляются: за I квартал - не позднее 4 мая (смотрите также письмо ФНС России от 21.12.2015 N БС-4-11/22387@); за полугодие - не позднее 1 августа; за девять месяцев - не позднее 31 октября; Расчет за 2016 год - не позднее 3 апреля 2017 года. В письме ФНС России от 24.11.2015 N БС-4-11/20483@ разъяснено, что Расчет по итогам 2015 года не представляется, впервые его надо сдать за I квартал 2016 года.