Учет оборотных и внеоборотных активов (приобретение) (И.И. Дубовик, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г.)

Учет оборотных и внеоборотных активов (приобретение)

И.И. Дубовик,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г., с. 15-25.

Бытует мнение, что в нормативных актах по бухгалтерскому учету даны общие рекомендации по методологии отражения активов и обязательств, доходов и расходов. Исходя из них, бухгалтер принимает решение в той или иной ситуации на практике. Между тем не всегда нужно переходить от общего к частному. Иногда для формирования ясного представления о сути дела, наоборот, следует обобщить нормы нескольких документов. На промышленных предприятиях существенную долю баланса составляют производственные активы (здания и сооружения, оборудование и специальная оснастка, сырье и материалы). Как поставить их на баланс и дать первоначальную оценку?

Способы приобретения активов

Перечисленные во вступлении активы промышленного предприятия могут быть получены различными способами в зависимости от того, к какой группе относится актив.

Основные варианты приобретения имущества предприятия

/-------------------------------------\  /----------------------------------\

|         Внеоборотные активы         |  |         Оборотные активы         |

\-------------------------------------/  \----------------------------------/

/-------------------------------------\  /----------------------------------\

|- поставлен по договору  купли-прода-|  |- поставлен по  договору  поставки|

|жи;                                  |  |(купли-продажи);                  |

|- приобретен  по  договору  мены  (на|  |- приобретен по договору мены  (на|

|другие внеоборотные активы);         |  |другие оборотные  активы,  продук-|

|-  куплен  с   привлечением   средств|  |цию);                             |

|бюджетного финансирования;           |  |- куплен  с  привлечением  средств|

|- приобретен в лизинг (с передачей  и|  |бюджетного финансирования;        |

|без передачи актива на баланс);      |  |-  используется  личное  имущество|

|- получен в операционную аренду;     |  |работника в служебных целях;      |

|- получен в безвозмездное пользование|  |-  получен  безвозмездно  (в   том|

|(в том числе от учредителей)         |  |числе от учредителей)             |

\-------------------------------------/  \----------------------------------/

В каждой из перечисленных ситуаций бухгалтеру нужно сперва решить базовые вопросы: ставить или не ставить на баланс имущество, если да, то как оценить актив и какие затраты включить в его стоимость? Только потом операция отражается на счетах бухгалтерского учета в стоимостной оценке. Все это описать сложно и достаточно трудоемко. Мы сформулируем основные выводы и дадим проводки без цифр.

Приобретение по договору купли-продажи (поставки)

Пожалуй, это самый простой вариант: предприятие покупает имущество за счет собственных средств прямо у его продавца. Здания и сооружения, оборудование и специальная оснастка, сырье и материалы передаются в собственность, у организации имеется полный контроль над объектом, который в будущем станет использоваться в основной деятельности компании и принесет экономические выгоды. То есть это актив в трактовке Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(1). Его первоначальная стоимость включает суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, а также различные платежи (за переход права собственности для недвижимости, за установку и наладку оборудования и специальной оснастки, за доставку сырья на склад). Причем выделять указанные платежи и списывать отдельно нет необходимости, поскольку они связаны с приобретением актива и с получением доходов от его использования. Поэтому данные платежи отражаются в первоначальной стоимости приобретаемого имущества.

Корреспонденция счетов при обычной покупке ОС, МПЗ, иных активов будет такой:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражено приобретение актива по договору	10, 08, 07	60
Отражен предъявленный поставщиком НДС*	19	60
Внеоборотный актив введен в эксплуатацию в составе ОС	01	08, 07
Произведены расчеты с поставщиком и иными контрагентами	60	51
* Налог может быть либо поставлен к вычету (Дебет 68 Кредит 19), либо включен в стоимость ТС (Дебет 08 Кредит 19) (по облагаемым или необлагаемым операциям).

Поступление по договору мены

Такой вариант подразумевает обмен одного актива на другой (например, устаревшего оборудования на более современное, продукции на сырье и материалы). Участник сделки, передающий менее ценное имущество, обязан доплатить разницу в ценах, указанную в договоре мены. В бухгалтерском учете по этой сделке нужно отразить доходы и расходы от выбытия одного актива и расходы на приобретение и стоимость другого.

Правила определения доходов, расходов при исполнении обязательств неденежными средствами прописаны в п. 6.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 11 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и п. 10 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Суть их в рассматриваемой ситуации сводится к тому, что основные стоимостные данные следует взять из договора, в котором должны быть указаны цена одного актива, оценка другого, идущего в зачет, разница, которую должна доплатить сторона, передающая менее ценное имущество по сделке.

В бухгалтерском учете сделка по обмену имущества отражается посредством двух встречных реализаций активов с последующим зачетом взаимных требований и доплатой в цене. Это не противоречит сущности хозяйственной операции и к тому же отвечает оформлению договорных отношений двумя договорами купли-продажи наряду с договором мены.

Корреспонденция счетов при обмене имущества будет следующей:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Передача имеющегося актива
Отражена передача имущества как реализация	62	91
Начислен НДС с передачи актива	91	68
Списана стоимость актива	91	01, 43
Приобретение другого актива
Отражено поступление нового имущества	08, 10	60
Показан предъявленный НДС	19	60
Автомобиль введен в эксплуатацию	01	08, 07
Расчеты по обязательствам
Произведен зачет взаимных обязательств сторон	60	62
Доплачена разница в цене обмениваемого имущества	60	51

Автор допускает, что по условиям договора может быть сначала отражено приобретение нового актива, а затем списание старого с доплатой в ценах. Разница не принципиальна, так как обе операции имеют место в короткий промежуток времени, что отвечает интересам обеих сторон договора мены.

Приобретение дорогостоящего имущества в кредит

Это одна из наиболее распространенных ситуаций при нехватке у предприятия денежных средств на покупку имущества (обычно дорогостоящего - зданий, сооружений, оборудования). Нередко имущество находится в залоге у банка (не обязательно то, которое куплено в кредит, производственное предприятие может заложить иной актив, например, находящуюся на складе готовую продукцию). Причем это не означает, что указанное имущество перестает быть активом, который после ввода в эксплуатацию станет приносить доходы предприятию.

Первоначальная стоимость кредитного имущества оценивается как договорная. Проценты увеличивают стоимость только инвестиционного актива, к которому можно отнести объекты незавершенного производства или строительства, а также оборудования (например, производственной линии до запуска ее в эксплуатацию). Если подготовка иных активов к предполагаемому использованию не требует длительного времени, то нет оснований капитализировать проценты в их стоимости (п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам").

Инструкцией по применению Плана счетов для бухгалтерского учета расчетов по краткосрочным кредитам предусмотрен счет 66, а по долгосрочным - счет 67. Кредиты на приобретение дорогостоящего имущества, а не на пополнение оборотных средств выдаются на несколько лет, поэтому полученный кредит нужно отразить как кредиторскую задолженность на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

При передаче в залог имущества организации отражают заложенную стоимость на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Эта сумма постепенно списывается в течение всего времени действия договора залога актива.

Корреспонденция счетов при покупке с использованием кредитных средств такова:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Получены кредитные средства	51	67
Отражено приобретение имущества (внеоборотного актива)	08, 07	60
Начислены проценты по кредиту на приобретение ОС	08	67
Отражен предъявленный поставщиком НДС	19	60
Предоставлено обеспечение кредита банку		009
Внеоборотный актив введен в эксплуатацию в составе ОС	01	08
Отражен источник начисления процентов после учета ОС	91	67
Оплачено ОС за счет собственных и кредитных средств*	60	51
* Даже когда имущество приобретается в кредит, с заемщика все равно требуют первоначальный взнос - собственные средства, служащие определенной гарантией для банка.

Лизинг оборудования

Финансовая аренда (лизинг) - достаточно распространенный способ приобретения движимого имущества при недостаточности собственных оборотных средств и невозможности привлечения. По сути, лизинг - это долгосрочный вид аренды. Лизингополучатель пользуется имуществом почти как своим (по интенсивности и сроку использования). Производственные предприятия в лизинг могут получить оборудование, которое интенсивно используется как раз в течение всего срока действия договора лизинга.

До момента, предусмотренного в договоре (как правило, до внесения всех лизинговых платежей), право собственности на имущество остается у лизингодателя. Однако это не означает, что имущество должно учитываться именно у него на балансе. Допускающая выбор балансодержателя имущества ст. 31 Закона о лизинге*(2) сегодня уже не действует.

Решение данного вопроса зависит не от волеизъявления сторон договора лизинга, а от правильной квалификации заключенного соглашения. В ходе его исполнения между сторонами происходит распределение рисков и выгод, связанных с владением активом - предметом финансовой аренды. Согласно МСФО (IAS) 17 "Аренда" (в отсутствие национального стандарта) по такому договору имущество учитывается у лизингополучателя. При финансовой же аренде к концу срока использования имущество, как правило, имеет высокий процент износа и низкую остаточную стоимость, а значит, все связанные с ним выгоды и риски исчерпаны и выпали они на долю лизингополучателя, а не лизингодателя. Наличие у последнего права собственности - лишь признак того, что он может распоряжаться имуществом (включая его отчуждение). У лизингополучателя такого права нет, но это не мешает ему пользоваться имуществом и извлекать из него экономические выгоды, что характеризует данный объект как актив.

На основании изложенного приобретенное в лизинг оборудование учитывается на балансе предприятия-лизингополучателя в составе объектов ОС. Затраты на его приобретение отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет "Приобретение объектов основных средств") в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (с использованием, например, субсчета 76-5 "Арендные (лизинговые) обязательства"). Далее затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество" (п. 8 Указаний об отражении операций по договору лизинга*(3)).

В первоначальную стоимость ТС как предмета лизинга включаются все фактические затраты на его приобретение исходя из суммы лизинговых платежей, в которых может учитываться не только выкупная стоимость имущества, но и сумма возмещения иных затрат лизингодателя (в том числе его вознаграждение). Это следует из МСФО (IAS) 17, авторы которого советуют финансовую аренду отражать в отчете о финансовом положении арендатора и как актив, и как обязательство по уплате будущих арендных платежей.

Корреспонденция счетов в начале действия договора лизинга при учете имущества на балансе лизингополучателя такая:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражены вложения лизингополучателя в активы	08	76
Лизинговое имущество включено в состав ОС	01	08
Уплачены лизинговые платежи	76	51
Отражен предъявленный в составе платежей НДС	19	76

Нужно отметить, что при выкупе имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы лизинговых платежей на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация ОС" производится внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных ОС (п. 11 Указаний об отражении операций по договору лизинга).

Аренда и использование личного имущества

В отличие от лизинга, при аренде, которая в МСФО именуется операционной, имущество не переводится на баланс арендатора и по завершении аренды не всегда выкупается. Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, предназначен счет 001. На нем арендованные основные средства учитываются в оценке, указанной в договорах на аренду. Аналитический учет ведется по арендодателям и по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам).

Забалансовый учет арендованного имущества нужен для контроля за его сохранностью. Еще этим дается обоснование затрат, связанных с эксплуатацией такого ОС. Кроме того, на забалансовый учет обращают внимание внешние пользователи отчетности, например, банки и лизинговые компании, которые оценивают, сколько имущества уже находится в аренде и как это влияет на финансовые возможности и платежеспособность организации.

Корреспонденция счетов при учете арендованного имущества будет следующей:

Содержание операции	Дебет	Кредит
В начале аренды
ОС поставлено арендатором на забалансовый учет	001
По завершении аренды
Списан с забалансового учета предмет аренды		001

Напоминает рассмотренную ситуацию использование имущества работника в служебных целях (например, специальный инструмент или разработанное им приспособление). Отчасти это аренда, но договорные отношения выстраиваются в рамках не гражданско-правовых (гл. 34 ГК РФ), а трудовых отношений (ст. 188 ТК РФ). Только есть один нюанс. Имущество работника нет необходимости отражать даже за балансом. Организация не получает в аренду имущество у работника, а он использует свое имущество для служебных целей. Личное имущество не предназначено для использования в коммерческих целях и разовые операции не свидетельствуют об изменении статуса личного имущества сотрудника. Именно он отвечает за сохранность своего имущества, которое остается в полном его распоряжении и не входит в категорию арендованных внеоборотных активов.

Безвозмездное получение и безвозмездное пользование

Правовая квалификация, экономическая сущность и бухгалтерский учет данных вариантов получения активов различен. При получении имущества безвозмездно его нужно приходовать в составе активов, если оно будет использоваться в основной деятельности и приносить доход. Первоначальной стоимостью ОС, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01).

Корреспонденция счетов при получении внеоборотного актива безвозмездно такая:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражено принятие к учету "безвозмездного" имущества*	08, 10	91
* Отметим: безвозмездно обычно никто ничего не дает, как правило, в качестве меценатов выступают зависимые лица, например, учредители (участники) компании.

Полученное в безвозмездное пользование ОС не является активом, так как комбинация прав безвозмездного пользования и владения не образует объект бухгалтерского учета. Хотя в случае, когда имущество используется в деятельности и приносит экономические выгоды, его можно ставить на баланс, только если срок безвозмездного пользования достаточно продолжителен и сопоставим со сроком службы ОС. Однако это уже ближе к первой ситуации, когда имущество получено безвозмездно и у организации есть не только право пользования, но и право распоряжения на весь срок эксплуатации.

По своей экономической сути безвозмездное пользование имуществом схоже с арендой, только без внесения платы за использование. Поэтому бухгалтер вправе отразить имущество на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства", указав, что на нем отражено в договорной оценке имущество, полученное в безвозмездное пользование.

Приобретение с привлечением бюджетных средств

Бюджетная поддержка в адрес производителей - хорошее подспорье для бизнеса в период кризиса, однако нужно понимать, что целевое финансирование обычно выделяется в дополнение к собственным ресурсам предприятия. Само наличие бюджетных средств влияет главным образом на расчеты сторон по договору (получателю бюджетных средств как покупателю меньше платить), но не затрагивает квалификацию имущества и оценку его первоначальной стоимости (уплачиваемую по договору с поставщиком сумму плюс иные затраты для приведения актива в состояние, пригодное для использования по назначению).

В отношении целевого финансирования нужно знать несколько основных правил, установленных ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи". Начнем с того, что можно выбрать один из двух способов отражения целевого финансирования (п. 7 ПБУ 13/2000):

- по начислению, когда бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств (Дебет 76 Кредит 86, Дебет 51 Кредит 76);

- кассовым методом, когда бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, а с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств (Дебет 51 Кредит 86).

Кроме этого, целевые средства п. 4 ПБУ 13/2000 разделяются на предназначенные:

- для финансирования капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов;

- для осуществления текущих расходов получателя бюджетных средств.

В обоих случаях целевое финансирование включается в доходы в тот момент, когда признаются оплаченные за счет него расходы на приобретение актива. Корреспонденция счетов при покупке имущества с использованием бюджетных средств следующая:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Получены бюджетные средства для частичного финансирования	51	86
Отражено приобретение внеоборотного актива	08	60
Отражен предъявленный поставщиком НДС	19	60
Имущество введено в эксплуатацию в составе ОС	01	08
Отражено приобретение оборотного актива	10	60
Целевое финансирование отнесено на доходы будущих периодов	86	98
Оплачен актив за счет собственных и бюджетных средств	60	51

Целевые средства на капитальные расходы по приобретению внеоборотных активов списываются систематически на протяжении срока их полезного использования (как правило, в течение срока амортизации) (п. 9 ПБУ 13/2000). При этом само финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов в эксплуатацию, после чего списывается на прочие доходы в течение срока полезного использования имущества одновременно с начислением амортизации. Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов (на приобретение МПЗ) признаются в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материальных запасов, а затем доходы будущих периодов списываются при отпуске МПЗ в эксплуатацию.

* * *

В статье освещены базовые схемы приобретения (получения) и общие принципы методологии бухгалтерского учета таких объектов, как здания и сооружения, оборудование и специальная оснастка, сырье и материалы. Автор сознательно не рассматривал полуфабрикаты, незавершенное производство и готовую продукцию - это активы собственного производства и их оценка достаточно специфична, она отличается от общей методологии.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(2) Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ.

*(3) Утверждены Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 N 15.