Оплачиваемый отпуск: поговорим об оценочных обязательствах организации (А.В. Анищенко, Н.Н. Луговая, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2016 г.)

Оплачиваемый отпуск: поговорим об оценочных обязательствах организации

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2016 г., с. 31-40.

Когда-то возможность создания резерва на предстоящие отпуска была предусмотрена п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(1). Однако Приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н данный пункт полностью отменил. Взамен старого (утратившего силу) положения бухгалтерам предложено пользоваться ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(2) ("калькой" с МСФО (IAS) 37 *(3)). Но, к сожалению, названное ПБУ конкретной методики определения величины оценочного обязательства в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска не содержит. (Вполне в духе МСФО: решение вопроса отдано на откуп бухгалтеру.) Должно быть, поэтому интерес к теме с годами не ослабевает.

Оценочные обязательства

Итак, обязательства организации в связи с возникновением у сотрудников права на оплачиваемые отпуска в соответствии с законодательством РФ признаются оценочными (см. также письма Минфина России от 19.04.2012 N 07-02-06/110, от 27.01.2012 N 07-02-18/01, Методические рекомендации МР-1-КпТ "Оценочные обязательства по расчетам с работниками"*(4)).

Порядок отражения оценочных обязательств установлен ПБУ 8/2010.

Обратите внимание! Действие ПБУ 8/2010 распространяется на все компании, кроме субъектов малого предпринимательства (исключением являются субъекты малого предпринимательства - эмитенты публично размещаемых ценных бумаг), о чем сказано в п. 3 ПБУ 8/2010. Из этого следует, что формирование резерва на предстоящую оплату отпусков (признание оценочного обязательства по оплате предстоящих отпусков) обязательно для всех организаций, кроме малых предприятий.

Оценочные обязательства организации в связи с возникновением у сотрудников права на оплачиваемые отпуска в соответствии с законодательством РФ признаются в бухгалтерском учете при единовременном выполнении условий, указанных в п. 5 ПБУ 8/2010*(5), в оценке, отражающей наиболее достоверную величину расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010).

Наиболее достоверная оценка обязательства по отпускам должна представлять величину, отражающую сумму, которую сотрудник имеет право истребовать у организации при выходе в отпуск либо увольнении по состоянию на отчетную дату (разд. II Методических рекомендаций МР-1-КпТ).

Механизм расчета

Между тем конкретной методики определения величины оценочного обязательства и порядка его признания (однократно, ежемесячно, ежеквартально) ПБУ 8/2010 (как и другие нормативные документы) не содержит. То есть бухгалтер решает этот вопрос, формируя свое профессиональное суждение*(6).

Сегодня различают несколько способов оценки обязательств по оплате отпусков. Например, согласно Письму Минфина России от 20.05.2015 N 02-07-07/28998*(7) (приложение 3) оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков за фактически отработанное время может определяться ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) на последний день месяца (квартала или года), исходя из данных количества дней неиспользованного отпуска по всем сотрудникам на указанную дату, предоставленных кадровой службой.

Примечание. Величина резерва должна покрывать не только непосредственно суммы выплат в пользу работников, но и соответствующие им суммы страховых взносов.

Резерв при этом рассчитывается ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) как сумма оплаты отпусков работникам за фактически отработанное время, на дату расчета и сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний*(8).

При этом чиновники предлагают три методики определения суммы расходов на оплату предстоящих отпусков:

1) производить расчет персонифицированно по каждому сотруднику на основании количества не использованных им дней отпуска за период с начала работы до даты расчета и среднедневного заработка, исчисленного по правилам расчета среднего заработка для оплаты отпусков на дату расчета резерва;

2) производить расчет по организации в целом;

3) средний заработок для оплаты отпусков рассчитывать по каждой категории сотрудников (по группам персонала).

Дополнительно к резерву сумм оплаты отпуска необходимо зарезервировать страховые взносы. Сумма страховых взносов рассчитывается аналогично: по каждому сотруднику индивидуально, в среднем по организации либо по каждой категории сотрудников. Минфин также допускает, что сумма страховых взносов может быть рассчитана с учетом предельной величины базы для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачиваемых в Фонд социального страхования Российской Федерации на основании информации за предшествующий период, а также применяемого к нему повышающего коэффициента.

Продемонстрируем (на примере одной из методик) действия бухгалтерской службы организации при начислении "отпускного" резерва - см. схему.

Определение количества дней отпуска, на которое имеет право каждый работник компании, включая дополнительные оплачиваемые отпуска

Определение суммарного количества дней отпуска, на которое имеют право все работники предприятия

/-----------------------\   /--------------------------------------------\

|Расчет среднего        |   |Сумма заработной платы, начисленная всем    |

|дневного заработка     |--|работникам компании за текущий отчетный     |

|работников компании    |   |период, делится на количество дней в текущем|

|                       |   |отчетном периоде, а затем делится на        |

|                       |   |количество работников группы                |

|                       |   |                                            |

\-----------------------/   \--------------------------------------------/

/-----------------------\   /--------------------------------------------\

|Расчет суммы оценочного|   |Средний дневной заработок по организации    |

|обязательства          |   |умножается на суммарный тариф обязательных  |

|                       |   |страховых взносов. Найденная величина       |

|                       |--|прибавляется к среднему дневному заработку  |

|                       |   |работников компании. Полученная сумма       |

|                       |   |умножается на суммарное количество дней     |

|                       |   |отпуска, на которое имеют право работники   |

|                       |   |компании по состоянию на конец отчетного    |

|                       |   |периода                                     |

\-----------------------/   \--------------------------------------------/

По мнению авторов, подобный расчет хоть и позволяет оценить данное обязательство максимально точно, но явно противоречит принципу рациональности ведения бухгалтерского учета*(9). Ведь мы имеем дело (подчеркиваем еще раз) с оценочными обязательствами. Грубо говоря, это приблизительные величины! Они все равно подлежат последующей корректировке. Так зачем тратить драгоценное время?

Более того, сложными расчетами на практике из одной проблемы можно сделать сразу две: излишне загрузить бухгалтерию и получить расхождения с резервом на оплату отпусков (разумеется, если таковой создается) в налоговом учете, что вынуждает компанию применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(10).

Выход из ситуации прост. Раз в бухгалтерском законодательстве относительно порядка исчисления оценочного обязательства в отношении сумм предстоящей оплаты отпусков ничего не сказано, вполне логично использование для этих целей правил создания резерва на оплату отпусков в налоговом учете. Никакой лишней работы и никаких расхождений в данном вопросе в двух видах учета.

От редакции. Предложенная методика (ведение бухгалтерского учета резервов на оплату отпусков по правилам НК РФ), полагаем, имеет право на существование при обеспечении организацией документального подтверждения обоснованности величины оценочного обязательства (п. 16 ПБУ 8/2010). Вместе с тем из Письма Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/1/222 можно сделать иной вывод. Единую методику чиновники не одобрили (правда, и твердого "нет" не сказали). Они подчеркнули, что порядок отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлен ПБУ 8/2010, в налоговом учете создание резервов на оплату отпусков регулируется ст. 324.1 НК РФ. А, как известно, правила создания резерва на отпуска в целях налогообложения прибыли кардинально отличаются от требований ПБУ 8/2010.

Ряд специалистов-методологов проявляют солидарность с чиновниками: по их мнению, в учетной политике для целей бухгалтерского учета нельзя закрепить алгоритм создания резерва на отпуска, предусмотренный для целей налогообложения прибыли.

Налоговый механизм

В Налоговом кодексе вся необходимая информация о создании и использовании резерва на оплату предстоящих отпусков содержится в ст. 324.1. Там сказано, что налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения прибыли предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной налоговой политике принятый им способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Таким образом, первоначально компания обязана составить специальный расчет, в котором должны содержаться:

- предполагаемая годовая сумма на оплату отпусков (включая предполагаемые начисления обязательных страховых взносов в ПФР, ФСС и ФФОМС);

- предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда (включая предполагаемые начисления названных взносов);

- процент отчислений в резерв на отпуска.

Процент отчислений в резерв на предстоящие отпуска определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. Следовательно, конкретный размер отчислений в резерв будет определяться ежемесячно путем умножения месячной суммы расходов на оплату труда (включая предполагаемые начисления обязательных страховых взносов) на процент отчислений в резерв. При этом сумма предполагаемых отпускных выплат не учитывается при расчете предполагаемого годового размера расходов на оплату труда.

Значения составляющих вышеуказанного соотношения указываются в специальной смете. Она составляется на основании первичных документов, например, положений об оплате труда, штатного расписания компании, графика отпусков.

Пример 1

В ООО "Амадей" было принято решение производить расчет оценочного обязательства по оплате предстоящих отпусков по правилам создания резерва по оплате отпусков в налоговом учете, о чем была сделана запись в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Предполагаемый годовой фонд оплаты труда равен 18 500 000 руб.

Предполагаемая сумма, направляемая на оплату отпусков, - 1 757 500 руб.

Общий размер обязательных страховых взносов в ПФР, ФСС и ФФОМС составляет 30%. Размер страхового тарифа по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве для данной компании составляет 0,5%.

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда с учетом обязательных взносов составляет 24 142 500 руб. (18 500 000 руб. + (18 500 000 руб. х 30,5%)).

Сумма обязательных взносов, относящаяся к оплате отпусков, составляет 536 037 руб. (1 757 500 руб. х 30,5%).

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков - 2 293 537 руб. (1 757 500 + 536 037).

Таким образом, ежемесячный процент для расчета оценочного обязательства на предстоящую оплату отпусков составит 9,5% ((2 293 537 руб. / 24 142 500 руб.) х 100%).

Пример 2

Дополним условия предыдущего примера.

В январе 2016 года общество начислило оплату труда на сумму 1 156 300 руб.

Сумма фактически начисленных отпускных, включая начисленные обязательные страховые взносы, в январе 2016 года - 19 024 руб.

Сумма начисленных обязательных страховых взносов составила 352 672 руб. (1 156 300 руб. х 30,5%).

Размер возникшего оценочного обязательства по предстоящей оплате отпусков равен 143 352 руб. ((1 156 300 руб. + 352 672 руб.) х 9,5%).

В бухгалтерском учете общества это отразилось следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Возникло оценочное обязательство по предстоящей оплате отпусков	20, 26	96	143 352
Начислены отпускные работникам за январь 2016 года и погашены за счет созданного оценочного обязательства	96	70, 69	19 024

Закрываем год

Согласно п. 22 ПБУ 8/2010 при погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности компании, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации). Проще говоря, если компании еще придется выплачивать отпускные своим работникам, то остаток неиспользованного резерва на отчетную дату вовсе не обязательно полностью списывать в прочие доходы.

В силу п. 23 ПБУ 8/2010 обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке компанией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. Иными словами, на следующий год должна перейти сумма резерва, соответствующая не погашенным компанией обязательствам по выплате отпускных своим работникам.

В бухгалтерском балансе сумма резерва на отчетную дату, то есть кредитовое сальдо счета 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв на оплату отпусков", отражается по строке "Оценочные обязательства".

Обратите внимание! Так как срок исполнения рассматриваемого оценочного обязательства в отношении каждого работника не превышает 12 месяцев, в силу того, что отпуска предоставляются ежегодно, производить дисконтирование при определении его величины, предусмотренное в п. 20 ПБУ 8/2010, компания не обязана.

По мнению авторов статьи, при закрытии года для расчета суммы оценочного обязательства, переходящего на следующий год, также можно использовать правила налогового учета.

На конец налогового периода (то есть 31 декабря отчетного года) компания обязана провести инвентаризацию налогового резерва на оплату отпусков.

Если величина сформированного резерва оказывается меньше, чем фактические расходы на оплату отпусков, то на 31 декабря отчетного года в налоговые расходы включается разница между фактическими затратами компании и суммой созданного ею резерва.

Соответственно, в бухгалтерском учете переходящего остатка рассматриваемого оценочного обязательства тоже не будет, а сумма превышения затрат относится на расходы по обычным видам деятельности либо на прочие расходы или включается в стоимость актива.

Если сумма сформированного в течение года резерва превышает фактические расходы на оплату отпусков, то недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат включению в состав налоговой базы по налогу на прибыль текущего налогового периода.

В бухгалтерском учете соответствующая часть оценочного обязательства теоретически подлежит включению в состав прочих доходов на счете 91 - п. 22 ПБУ 8/2010. Однако практически такая ситуация возможна, по-видимому, только в случае, когда компания со следующего года прекращает свою деятельность.

Дело в том, что и в налоговом, и в бухгалтерском учете (что еще раз доказывает нам правильность "объединения" в рассматриваемом случае правил расчета оценочного обязательства и налогового резерва) необходимо сопоставить между собой три величины:

- сумму начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков (оценочного обязательства по оплате отпусков);

- сумму фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков;

- сумму расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году отпусков - это суммы, которые предназначены для покрытия перенесенных в соответствии с трудовым законодательством РФ на следующий год отпусков.

Иначе говоря, у компании практически всегда будет остаток оценочного обязательства по отпускам на конец года - ведь, как правило, у некоторых работников на конец года остаются неиспользованные дни отпуска. А раз они существуют, у компании есть обязанность по их оплате и, соответственно, обязанность по оценке оценочного обязательства.

И вот здесь точность имеет значение, так как мы оперируем уже имеющимися величинами. Ведь неиспользованные дни отпуска за конкретный календарный год могут быть определены только на последний день календарного года (см., в частности, письма МНС России от 18.08.2004 N 02-5-11/142@ и Минфина России от 11.01.2013 N 03-03-06/1/4). Значит, уточнение резерва на конец каждого отчетного периода в налоговом учете не требуется. Не видим мы и необходимости делать такое уточнение в течение года в бухгалтерском учете.

Но оценочное обязательство по предстоящим отпускам следующего года будет состоять из остатка оценочного обязательства прошлого года (если остаток, конечно, есть) и оценочного обязательства по тем отпускам, на которые работники получили право в этом самом следующем году.

Стоит отметить: если компания посчитает, что дальнейшее формирование резерва на отпуска в налоговом учете нецелесообразно, то остаток резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря текущего налогового периода, включается в состав внереализационных доходов этого самого периода, а дальше компания обходится без резерва.

В бухгалтерском учете такого права нет! Еще раз напомним, что компания не имеет права отказаться от расчета оценочных обязательств, если они у нее возникают.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

*(3) Приложение 24 к Приказу Минфина России от 28.12.2015 N 217н.

*(4) Приняты Комитетом БМЦ по толкованию 09.09.2011.

*(5) Пунктом 5 ПБУ 8/2010 установлены следующие условия: 1) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать; 2) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно; 3) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

*(6) Профессиональное суждение бухгалтера - это мнение, заключение, являющееся основанием для принятия бухгалтером решения в условиях неопределенности. В отношении финансовой отчетности неопределенность может быть связана с отсутствием однозначных требований и правил в МСФО, неясностью деталей свершившегося факта хозяйственной жизни и т.п. В такой ситуации бухгалтер должен решить, как идентифицировать, оценить, признать в отчетности объект, какую информацию о нем и в каком объеме раскрыть.

*(7) Доведено для руководства и использования в практической работе Письмом ФНС России от 27.05.2015 N НД-4-5/9045.

*(8) См. федеральные законы от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" и от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

*(9) См. п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (приложение 1 к Приказу Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

*(10) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.