Исправление ошибок в бухгалтерской отчетности (О. Волкова, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2016 г.)

Исправление ошибок в бухгалтерской отчетности

О. Волкова,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2016 г., с. 57-61.

Порядок исправления ошибок в бухгалтерской отчетности зависит от их характера и момента выявления. Рассмотрим, как устранить ошибки и на что обратить внимание при составлении отчетности, чтобы их избежать.

Согласно законодательству ошибками признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете или в бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - отчетность) организации*(1), обусловленное, в частности:

- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- неправильным применением организацией своей учетной политики;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания отчетности;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности*(2). Правила ПБУ 22/2010 в данном случае не применяются, а выявленные в текущем периоде доходы (расходы) прошлых лет, которые не нашли своего отражения в учете по объективным причинам (не вследствие ошибки), вносят записями периода их обнаружения, при этом не нужно корректировать бухгалтерские записи прошлых периодов.

Факторы, влияющие на порядок исправления ошибок

На порядок внесения исправлений в учет и отчетность влияют два фактора:

- характер ошибки (существенная или несущественная);

- момент выявления ошибки (до или после окончания отчетного периода).

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе отчетности этого периода*(3).

Напомним, отчетным периодом для годовой отчетности является календарный год*(4), то есть период с 1 января по 31 декабря. Исключение составляют случаи создания, реорганизации и ликвидации юридического лица*(5).

Первым отчетным годом для вновь созданной коммерческой некредитной организации является период с даты государственной регистрации по 31 декабря того же календарного года включительно*(6). Если же государственная регистрация произведена после 30 сентября, то первым отчетным годом, как правило, является период с даты ее государственной регистрации по 31 декабря календарного года, следующего за годом регистрации, включительно*(7).

Организация самостоятельно определяет уровень существенности ошибки исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) отчетности*(8).

При этом следует принимать во внимание влияние ошибки на все показатели, представленные в отчетности за период, в котором она была выявлена (в том числе показатели отчетного года и сравнительные показатели всех представленных в отчетности предыдущих периодов)*(9).

Критерий оценки ошибки для признания ее существенной организации необходимо закрепить в учетной политике. Можно установить как общий критерий существенности, так и индивидуальные критерии для отдельных (наиболее значимых для организации) статей баланса.

Одним из вариантов определения существенности ошибки может быть установление определенного процентного отношения величины искаженной статьи бухгалтерского баланса к группе статей (итогу по разделу) баланса или сумме (итогу) всех составляющих счетов баланса (валюте баланса).

В таблице на с. 59 приведен порядок исправления ошибок в зависимости от рассмотренных выше факторов.

Порядок исправления выявленной ошибки

Характер ошибки	Период выявления ошибки	Период внесения изменений	Порядок исправления ошибки
			в бухгалтерском учете	в бухгалтерской отчетности
Ошибки отчетного года
Существенные и несущественные ошибки	До окончания отчетного года (до 31 декабря отчетного года)	В месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета (пп. 5, 6 ПБУ 22/2010)	Внесение корректировок не требуется. Финансовый результат будет сформирован сразу с учетом исправленной ошибки
	После окончания отчетного года, но до даты подписания годовой отчетности	В декабре отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность)
Ошибки предшествующего отчетного года
Существенные ошибки	После даты подписания годовой бухгалтерской отчетности, но до даты ее представления акционерам, участникам общества, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника	В декабре отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность)	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета (пп. 6-8 ПБУ 22/2010)	В случае представления отчетности иным пользователям (не являющимся собственниками, акционерами, участниками обществ) первоначальная отчетность подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена
	После представления годовой бухгалтерской отчетности пользователям, но до даты ее утверждения в установленном законодательством порядке			Первоначальная отчетность пересматривается. В новой отчетности раскрывается информация: - о замене первоначальной отчетности; - об основаниях, послуживших ее пересмотру. Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность
	После утверждения бухгалтерской отчетности	В текущем отчетном периоде	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010)	Необходимо осуществить ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год. Утвержденная бухгалтерская отчетность не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению ее пользователям (п. 10 ПБУ 22/2010)
Несущественные ошибки	После даты подписания годовой бухгалтерской отчетности	В месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 14 ПБУ 22/2010)	Внесение корректировок не требуется

На что нужно обратить внимание для избежания ошибок

Рассмотрим моменты, на которые следует обратить внимание при составлении отчетности, чтобы избежать ошибок.

Комплектность отчетности. Состав отчетности установлен Законом N 402-ФЗ*(10). Содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в отчетности, в том числе образцы ее форм, состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, а также отчету о целевом использовании средств, определены федеральными стандартами независимо от вида экономической деятельности*(11).

В настоящее время при составлении отчетности применяются формы, утвержденные Приказом N 66н*(12).

Ряду лиц (субъектам малого предпринимательства, некоммерческим организациям, организациям, получившим статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов*(13)) законодательством предоставлено право на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную отчетность*(14). Использование такого права иными лицами обусловит нарушение ими требования о составе отчетности.

Исправления производятся путем составления всех регламентных форм и приложений.

Соответствие отчетного периода. Датой, на которую составляется отчетность (отчетной датой), является последний календарный день отчетного периода, за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица*(15).

Исправления вносятся путем замены отчетности с неверно указанным периодом на корректную.

Наличие подписи установленного лица. Отчетность считается составленной только после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем организации*(16). При этом обязательно должна быть указана дата подписания.

Руководителем организации может быть лицо*(17):

- являющееся ее единоличным исполнительным органом;

- либо ответственное за ведение ее дел;

- либо управляющий, которому переданы функции единоличного исполнительного органа.

При этом Закон N 402-ФЗ не содержит каких-либо положений, ограничивающих право руководителя передать свои полномочия по подписанию отчетности иному лицу на основании доверенности.

Минфин России разъясняет, что отчетность должна быть подписана лицами, уполномоченными на это*(18):

- законодательством РФ;

- или учредительными документами организации;

- или решениями соответствующих органов управления организацией (например, правлением, дирекцией, наблюдательным или иным советом).

По мнению ФНС России*(19), если иное не предусмотрено уставом организации, ее руководитель вправе передать свои полномочия на основе доверенности, в том числе на подписание отчетности, не сообщая об этом органам управления.

Таким образом, отчетность может быть подписана непосредственно руководителем либо иным лицом, которому такие полномочия переданы по доверенности (см. с. 61).

Образец доверенности на право подписи бухгалтерской отчетности

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Доверенность N 12

г. Пушкино

18 февраля 2016 г.

Общество с ограниченной ответственностью "Актив" (ИНН 5002002500, КПП 500201001)

в лице

Генерального директора Иванова Петра Ильича, действующего на основании Устава,

настоящей доверенностью уполномочивает

Скворцову Людмилу Юрьевну, главного бухгалтера Общества с ограниченной ответственностью "Актив"

(паспортные данные: серия 7000 номер 600001, выдан Отделом УФМС по г. Пушкино Московской области 15.10.2014, проживающую по адресу: Московская обл., г. Пушкино, ул. Серебрянка, д. 44, корп. 1, кв. 121),

подписывать годовую и промежуточную бухгалтерскую (финансовую) отчетность от имени Генерального директора Общества с ограниченной ответственностью "Актив".

Доверенность выдана без права передоверия указанных полномочий другим лицам.

Срок действия доверенности - шесть месяцев.

     Генеральный директор ООО "Актив"    Иванов   /Иванов Петр Ильич/

                                      -----------

* Аналогичная доверенность необходима, если бухгалтерская отчетность для представления в госорганы подписывается электронной подписью, выданной на главного бухгалтера ООО "Актив".

Документальное оформление вносимых исправлений

Исправления в регистрах бухгалтерского учета должны содержать*(20):

- дату исправления;

- подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра и санкционирующих внесение исправлений (с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации).

Исправление ошибок оформляют бухгалтерской справкой*(21), в которой должны быть отражены все необходимые записи (исправительные, дополнительные проводки, события, явившиеся причиной ошибки, и др.). Справку составляют на основании документов, подтверждающих вновь выявленные обстоятельства или наличие ошибки, в произвольной форме с указанием обязательных реквизитов, предусмотренных частью второй статьи 9 Закона N 402-ФЗ.

В зависимости от ситуации исправления могут быть внесены:

- путем сторнирования(например, в случаях необоснованных записей в учете, завышения сумм по операциям и т.п.);

- путем внесения дополнительных проводок в случае доначисления не учтенных ранее сумм.

Информация о существенных ошибках предшествующих отчетных периодов, исправленных в текущем, в обязательном порядке должна быть раскрыта в пояснениях к годовой отчетности*(22). В пояснениях приводят сведения:

- о характере ошибки;

- о сумме корректировки по каждой статье отчетности (по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо);

- о сумме корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

- о сумме корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в отчетности, невозможно, то в пояснениях необходимо раскрыть причины этого, а также привести описание способа отражения исправления существенной ошибки и указать период, начиная с которого внесены исправления*(23).

Отражение корректировок

В бухгалтерском учете прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году, отражают в составе прочих доходов по кредиту счета 91 субсчет "Прочие доходы" на дату ее выявления*(24).

Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражают в составе прочих расходов по дебету счета 91 субсчет "Прочие расходы" на дату их выявления*(25).

Согласно Положению N 34н*(26) такие доходы и расходы относятся на финансовый результат организации отчетного года, в котором они были выявлены.

В форме отчета о финансовых результатах прочие доходы отражают по строке 2340 "Прочие доходы". Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, отражают по строке 2350 "Прочие расходы".

Если записями текущего года исправлена существенная ошибка предыдущего периода, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности, то сумму выявленного дохода (убытка) в отчете о финансовых результатах не указывают, а изменяют величину нераспределенной прибыли (строка 1370 бухгалтерского баланса)*(27).

В заключение отметим, что организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную отчетность, могут исправлять ошибки предшествующего отчетного года (как существенные, так и несущественные), выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, записями текущего периода по соответствующим счетам в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". При этом не нужно делать пересчет (исправление) показателей отчетности предыдущих отчетных периодов*(28). Данное право необходимо закрепить в учетной политике.

*(1) п. 2 ПБУ 22/2010, утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (далее - ПБУ 22/2010)

*(2) п. 2 ПБУ 22/2010

*(3) п. 3 ПБУ 22/2010

*(4) ч. 3 ст. 13, ч. 1 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон N 402-ФЗ)

*(5) ч. 1 ст. 15 Закона N 402-ФЗ

*(6) ч. 2 ст. 15 Закона N 402-ФЗ

*(7) ч. 3 ст. 15 Закона N 402-ФЗ

*(8) п. 3 ПБУ 22/2010

*(9) п. 3 ПБУ 22/2010; письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01

*(10) ст. 14 Закона N 402-ФЗ

*(11) п. 6 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ

*(12) приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н (далее - Приказ N 66н)

*(13) Федеральный закон от 28.09.2010 N 244-ФЗ

*(14) ч. 4, 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ; пп. 6, 6.1 Приказа N 66н

*(15) ч. 6 ст. 15 Закона N 402-ФЗ

*(16) ч. 8 ст. 13 Закона N 402-ФЗ

*(17) п. 7 ст. 3 Закона N 402-ФЗ

*(18) Информация Минфина России от 04.12.2012 N П3-10/2012

*(19) письмо ФНС России от 26.06.2013 N ЕД-4-3/11569@

*(20) ч. 8 ст. 10 Закона N 402-ФЗ

*(21) ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ

*(22) п. 15 ПБУ 22/2010

*(23) п. 16 ПБУ 22/2010

*(24) пп. 8, 16 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

*(25) п. 12 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(26) п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

*(27) п. 9 ПБУ 22/2010

*(28) пп. 9, 14 ПБУ 22/2010