Комментарий к письму Минфина России от 14 января 2016 г. N 03-04-06/636 (Б.Л. Сваин, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 5, март 2016 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 14 января 2016 г. N 03-04-06/636

Б.Л. Сваин,

эксперт по налогообложению

Журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 5, март 2016 г., с. 4-5.

В письме разъяснено, на какую дату с 2016 года следует признавать доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами для целей НДФЛ и в какой срок налоговый агент должен сообщить налоговым органам о невозможности удержать НДФЛ по указанным доходам за 2015 год.

Что такое материальная выгода

Материальная выгода от экономии на процентах при предоставлении физическому лицу займа или кредита (в т.ч. беспроцентного) возникает:

- по рублевому займу (кредиту) - если в договоре установлена процентная ставка меньше двух третей ставки рефинансирования (ключевой ставки) Банка России (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ, Указание Банка России от 11.12.2015 N 3894-У);

- по валютному займу (кредиту) - если процентная ставка по договору меньше 9 процентов (подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Исключения из данного правила указаны в подпункте 1 пункта 1 статьи 212 Налогового кодекса РФ. Ситуации, когда доход у физических лиц не возникает - это, например:

- получение материальной выгоды от банков в РФ в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;

- получение материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на покупку или строительство жилья, земельных участков;

- получение материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами российских банков в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на покупку или строительство жилья, земельных участков.

Доход в виде материальной выгоды облагается по следующим налоговым ставкам:

- если заемщик является налоговым резидентом РФ - по ставке 35 процентов (п. 2 ст. 224 НК РФ);

- если заемщик не является налоговым резидентом РФ - по ставке 30 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Уменьшать доход в виде обычной материальной выгоды на сумму каких-либо вычетов нельзя (п. 4 ст. 210 НК РФ). По общему правилу вычеты применяются только к доходу, облагаемому по ставке 13 процентов на основании пункта 1 статьи 224 Налогового кодекса РФ.

Когда возникает материальная выгода

В 2015 году датой возникновения дохода в виде материальной выгоды была дата уплаты физическим лицом процентов (по ставке ниже предельного значения). Это было прописано в прошлой редакции подпункта 3 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ.

По беспроцентным займам и кредитам считалось, что физическое лицо получает доход в виде материальной выгоды на дату возврата заемных средств. По мнению Минфина России, если договором предусматривалось погашение беспроцентного займа (кредита) частями, то доход в виде материальной выгоды возникал у физического лица на каждую дату возврата заемных средств (письмо Минфина России от 26.03.2013 N 03-04-05/4-282). Если задолженность по беспроцентному займу не погашалась, то дохода в виде материальной выгоды, подлежащего налогообложению НДФЛ, в данном налоговом периоде не возникало.

С этого года материальная выгода от экономии на процентах признается полученной на последнее число каждого месяца пользования займом или кредитом (подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ). Никаких переходных положений по долговым обязательствам, возникшим до 2016 года, не предусмотрено. Значит, по договорам займа, выданным до 2016 года, доход физического лица в виде материальной выгоды в 2016 году будет определяться по новым правилам - на последний день месяца: 31.01.2016, 29.02.2016 и т.д. - вне зависимости от того, в какой из дней месяца было прекращено долговое обязательство. За неполный месяц сумму процентов нужно будет рассчитать в зависимости от дней пользования заемными средствами в нем.

Кто удерживает НДФЛ с материальной выгоды

В отношении такого дохода физического лица заимодавец признается налоговым агентом и обязан исчислить налог, удержать его у физического лица и перечислить в бюджет (п. 1 ст. 24, п.п. 1, 2, 4, 6 ст. 226 НК РФ). За неисполнение этих обязанностей налоговых агентов штрафуют. Величина штрафа составляет 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и перечислению (ст. 123 НК РФ).

Исчисленную с материальной выгоды сумму НДФЛ удерживают в течение года при любой выплате каких-либо денег физическому лицу - заемщику (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Если удержать НДФЛ невозможно

Может получиться, что в 2016 году никаких денежных доходов заемщику не выплачивают. Тогда удержать НДФЛ не представляется возможным. Перечислять налог в бюджет за счет собственных средств не придется. В подобных случаях, как и в прошлом году, у заимодавца возникает обязанность письменно сообщить физическому лицу и в налоговую инспекцию по месту своего учета (п. 5 ст. 226 НК РФ):

- о невозможности удержать налог,

- о сумме дохода в виде материальной выгоды, с которого не удержан налог,

- о сумме неудержанного налога.

Заемщику и в налоговую инспекцию нужно будет представить справку по форме 2-НДФЛ с признаком "2". В прошлом году предельный срок подачи документов был установлен не позднее одного месяца с даты окончания календарного года, в котором у физического лица возник доход. Теперь справку по форме 2-НДФЛ надо представить по новым правилам - не позднее 1 марта года, следующего за годом возникновения у заемщика дохода в виде материальной выгоды. Например, если в 2015 году НДФЛ с материальной выгоды по действующим тогда правилам начислялся, но не удерживался, то сообщить об этом нужно не позднее 1 марта 2016 года.

После сообщения о невозможности удержать НДФЛ обязанность налогового агента по уплате налога прекращается. Теперь физические лица, с дохода которых не удержали налог, будут получать из своей налоговой инспекции соответствующее уведомление. Они уплатят НДФЛ самостоятельно (п. 6 ст. 228 НК РФ).