Правомерность применения ставки НДС 10% нужно подтвердить (С.В. Тяпухин, журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г.)

Правомерность применения ставки НДС 10% нужно подтвердить

С.В. Тяпухин,

эксперт журнала

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г., с. 69-73.

Нередки случаи, когда в ходе проведения проверок налоговые органы доначисляют предприятиям, торгующим продуктами питания по ставке НДС 10%, налог. Основание: не подтверждена правомерность применения пониженной налоговой ставки. К сожалению, обращение в суд не всегда гарантирует торговой организации положительный результат. Об одном из таких случаев - в данной статье (Постановление АС СЗО от 11.02.2016 по делу N А56-6219/2015).

Анализируемая ситуация

Торговая организация представила в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС, согласно которой сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, составила 7 млн. руб. Налоговый орган провел в отношении данной декларации камеральную проверку и выявил следующее.

Торговая организация ввозила на территорию РФ продукты питания импортного производства, среди которых были сырные продукты. В декларациях на товары, по которым задекларирован ввоз сырного продукта, организацией определен и указан код ТН ВЭД*(1) 2106 90 980 9 (группа 21 "Разные пищевые продукты" - "Прочие"). Поскольку названный код ТН ВЭД на дату ввоза товара не был поименован в Перечне кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Единой товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности ТС, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при ввозе на территорию РФ*(2), данная продукция была задекларирована организацией по ставке НДС 18%.

Отметим, что налоговое законодательство обусловливает право лица, уплатившего НДС при ввозе товара, на налоговый вычет суммы этого налога, но не влечет обязательности исчисления НДС при реализации товара на территории РФ по той же налоговой ставке, которая была применена таможенным органом при ввозе товара на территорию РФ.

При продаже на территории РФ указанной продукции организация применила ставку НДС 10% (данное право она подтвердила декларацией на товары и сертификатом соответствия). То есть причиной, по которой организация заявила о возмещении из бюджета НДС в размере 7 млн. руб., явилась разница в ставках налога при ввозе товаров на территорию РФ (18%) и реализации этих товаров на названной территории (10%).

Налоговая инспекция пришла к выводу, что данное предприятие не подтвердило правомерность применения пониженной ставки НДС, в результате ему был доначислен НДС. Не согласившись с решением налогового органа, предприятие обратилось в суд. Далее расскажем, почему налоговики (а впоследствии и суд) признали применение ставки НДС 10% неправомерным.

Налоговая норма

Обложение НДС по налоговой ставке 10% производится при реализации продовольственных товаров, перечисленных в п. 2 ст. 164 НК РФ. Последний абзац п. 2 ст. 164 НК РФ гласит: коды видов продукции, перечисленных в настоящем пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ. Во исполнение этой нормы Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 утверждены:

- Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при реализации;

- Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Единой товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при ввозе на территорию РФ.

При отсутствии кода ввозимого товара в перечне применяется ставка НДС в размере 18%.

В то же время налогоплательщикам следует учитывать позицию Пленума ВАС, изложенную в п. 20 Постановления от 30.05.2014 N 33. По мнению судей, для применения ставки НДС 10% как и при ввозе товаров на территорию РФ, так и при реализации их на этой территории достаточно, чтобы товар соответствовал коду, определенному Правительством РФ со ссылкой хотя бы на один из двух источников - ОКП *(3) или ТН ВЭД. В частности, в названном постановлении указано, что применение ставки 10% в отношении конкретного товара не может зависеть от того, имела место реализация товара на территории РФ или он был ввезен на территорию РФ, так как положение п. 2 ст. 164 НК РФ не предусматривает возможности различного налогообложения операций с одним и тем же товаром по данному критерию (такие же рекомендации в настоящее время дает и Минфин - см. письма от 17.12.2015 N 03-07-07/74080, от 19.10.2015 N 03-07-08/59788).

Какими документами подтверждается правомерность применения ставки НДС 10%?

Итак, при исчислении НДС налогоплательщик, применяющий пониженную ставку, обязан подтвердить факт реализации товаров, облагаемых в силу требований налогового законодательства налоговой ставкой 10%, а если быть точнее, он должен обосновать, что реализованный им товар относится к перечисленным в перечне кодов видам продовольственных товаров, облагаемых НДС по ставке 10% (Постановление АС СЗО от 10.06.2015 по делу N А56-42376/2014). Как это сделать? Налоговый кодекс не дает ответа на вопрос, поскольку в ст. 164 НК РФ не указаны конкретные документы, необходимые для заверения права на применение пониженной ставки НДС.

Для подтверждения соответствия продукции утвержденным стандартам предусмотрена система сертификации и декларирования. Поэтому исторически сложилось, что засвидетельствовать правомерность применения налогоплательщиком 10% налоговой ставки НДС можно, представив в налоговый орган декларацию (сертификат) о соответствии (постановления ФАС МО от 22.02.2013 по делу N А40-12064/11-107-51, ФАС ВВО от 11.01.2013 по делу N А79-7390/2011).

Так, в частности, декларация (сертификат) о соответствии в числе прочих сведений включает в себя информацию об объекте соответствия (сертификации), позволяющую идентифицировать данный объект, а именно код ОКП по ОК 005-93 (ст. 24, 25 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании").

Вернемся к анализируемой ситуации

В рассматриваемом нами судебном споре в подтверждение правомерности применения ставки НДС 10% торговая организация представила в налоговый орган сертификат соответствия, выданный ей органом по сертификации - ООО "Т". В представленном сертификате продукции присвоен код ОКП 92 2690 (продукты сырные), код ТН ВЭД - 1901 90 990 0 (прочие). Организация посчитала, что этого достаточно для подтверждения правомерности применения пониженной ставки налога.

Между тем инспекция установила, что ООО "Т" зарегистрировано в качестве юридического лица в 2011 году, снято с учета в 2014 году. При этом сведения о доходах сотрудников организации в налоговый орган не представлялись. Данный факт послужил сигналом для налоговиков провести в отношении названной организации проверку. В частности, они обратились с запросом о представлении информации в управление федеральной службы по аккредитации, на что последние ответили, что сертификат соответствия, выданный органом сертификации (ООО "Т") торговому предприятию (изготовлен на бланке 1 618 305), отсутствует в базе (последний зарегистрированный сертификат, выданный ООО "Т", изготовлен на бланке 1 615 618).

На этом основании налоговики, а впоследствии и суд пришли к выводу, что представленные торговой организацией сертификаты не подтверждают правомерность применения ставки НДС 10%. Следовательно, доначисление НДС по ставке 18%, осуществленное налоговым органом, произведено закономерно.

* * *

Импортеры продовольственных товаров, поименованных в п. 2 ст. 164 НК РФ, при последующей реализации этих товаров на территории РФ вправе применять пониженную ставку НДС при условии, что этот товар соответствует коду, определенному Правительством РФ со ссылкой хотя бы на один из двух источников - ОКП или ТН ВЭД. Налогоплательщик должен документально подтвердить принадлежность реализуемых им товаров к перечисленным в перечне кодов видам продовольственных товаров, облагаемых НДС по ставке 10%. Если налоговики выявят, что сертификат соответствия (декларация о соответствии) фиктивный (в том числе выдан фирмой-однодневкой, не зарегистрирован в соответствующем реестре), налоговики, скорее всего, откажут налогоплательщику в праве применять пониженную ставку НДС.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Единая Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза и Единого таможенного тарифа Евразийского экономического союза, утв. Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 N 54.

*(2) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908.

*(3) "ОК 005-93. Общероссийский классификатор продукции", утв. Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 N 301.