Комментарий к Федеральному закону от 15.02.2016 N 25-ФЗ "О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности" (Т.М. Медведева, журнал "Акты и комментарии для бухгалтера", N 4, апрель 2016 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 15.02.2016 N 25-ФЗ "О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности"

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Акты и комментарии для бухгалтера", N 4, апрель 2016 г., с. 66-74.

О поправках, которые внесены Федеральным законом N 25-ФЗ*(1) в ст. 269 НК РФ, определяющую особенности учета процентов по долговым обязательствам*(2) в целях налогообложения, в профессиональном сообществе говорили много еще на стадии проекта закона. Особенностям учета процентов по такой задолженности посвящено несколько пунктов названной статьи (в 2016 году - это п. 2-4, в 2017 году - п. 2-13).

Несмотря на то, что утвержденные комментируемым законом новые правила "тонкой" (или недостаточной) капитализации в большинстве своем будут применяться лишь в 2017 году, имеет смысл изучить данные поправки заранее, тем более что круг лиц, в отношении которых они подлежат применению, существенно расширится. Но это не все. С 15 марта 2016 года применяется новый (скорректированный) порядок определения доли косвенного участия организации в капитале других лиц.

Понятие контролируемой задолженности в 2016 году

Контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации по долговому обязательству (абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ):

- перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

- перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом*(3) вышеназванной иностранной организации;

- в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно данная иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Как поясняют чиновники Минфина, любой из приведенных вариантов указанной задолженности признается в целях применения ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью перед иностранной организацией (см. письма от 14.05.2015 N 03-08-05/27557, от 26.03.2015 N 03-08-05/16608).

Словом, в 2016 году, как и раньше, непогашенная задолженность не будет признаваться контролируемой (и, как следствие, проценты по этим обязательствам включаются в расходы без учета правил "тонкой" капитализации), если иностранная компания - заимодавец владеет прямо или косвенно менее 20% капитала российской организации - заемщика.

Кроме того, в силу ст. 2 Федерального закона N 25-ФЗ в период с 1 января по 31 декабря 2016 года не признается для налогоплательщика - российской организации задолженность контролируемой, если одновременно выполняются два условия:

1. Данная задолженность возникла перед банком (или организацией, признаваемой банком в соответствии с законодательством иностранного государства), который не является взаимозависимым лицом, как с налогоплательщиком, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика.

2. С момента возникновения рассматриваемого долгового обязательства не происходило его прекращения (исполнения) как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов ни одним из следующих лиц, выступающих поручителем, гарантом или иным образом обязующихся обеспечить исполнение этого долгового обязательства:

- иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации - заемщика;

- аффилированным лицом вышеупомянутой организации.

Другими словами, в 2016 году задолженность по долговым обязательствам перед российскими и иностранными кредитными организациями не признается контролируемой при условии, что указанные лица не являются взаимозависимыми как с заемщиком, так и с лицами, выдавшими обеспечение по долгу, и не происходит погашения задолженности группой гарантов заемщика.

Таким образом, в 2016 году контролирующие лица (непогашенная задолженность перед которыми признается контролируемой) будут определяться как по признаку аффилированности (20% участия - ст. 4 Закона N 948-1), так и по признаку взаимозависимости (25% участия - п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Отметим, в 2017 году останется только последний из двух названных признаков. Прежде чем анализировать, как изменится понятие контролируемой задолженности в 2017 году, поясним, какие изменения произошли относительно критериев взаимозависимости уже в текущем году.

Уточнен порядок определения долей участия организации в капитале других лиц

Что касается критерия взаимозависимости, то порядок признания лиц таковыми для целей налогообложения предусмотрен ст. 105.1, 105.2 НК РФ: первая устанавливает критерии взаимозависимости, вторая - порядок определения доли участия одной организации в другой или физического лица в организации.

Согласно п. 1 ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых ими, такие лица признаются взаимозависимыми. Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением.

Согласно п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются, в частности:

- организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1);

- физическое лицо и организация в случае, если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 2);

- организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25% (пп. 3);

- организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50% (пп. 9).

Отметим, выбор вышеупомянутых подпунктов неслучаен (в действительности в п. 2 ст. 105.1 НК РФ описано большее количество возможных случаев взаимозависимости), так как именно эти нормы упоминаются в п. 2 ст. 269 НК РФ (в редакции Федерального закона N 25-ФЗ) при определении понятия "контролируемая задолженность".

Как отмечалось ранее, порядок определения доли участия регламентирован положениями ст. 105.2 НК РФ, которая начиная с 15.03.2016 применяется в редакции Федерального закона N 32-Ф3*(4).

В силу п. 2 названной статьи долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций (доля в уставном капитале) этой организации. Соответственно, если компании 1 принадлежит 70% уставного капитала компании 2 (что значительно превышает установленный предел в 25%), то компания 1 прямо участвует в компании 2.

Порядок расчета доли косвенного участия лица в организации прописан в п. 3 ст. 105.2 НК РФ. Внесенные в него изменения представлены в таблице.

Прежняя редакция пункта	Новая редакция пункта
Долей косвенного участия лица в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:
1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности; 2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности; 3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей	1) определяются все последовательности участия лица в организации через прямое участие каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности; 2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности; 3) определяются доли косвенного участия одной организации (иного лица) в другой организации каждой последовательности, при этом доля косвенного участия определяется как произведение долей прямого участия первых двух организаций (иных лиц) в последовательности, а при наличии последующего участия путем умножения получившегося произведения на долю следующего прямого участия в последовательности и каждого следующего получившегося произведения на каждую долю следующего прямого участия до последней организации в последовательности; 4) при наличии нескольких последовательностей участия суммируются все доли косвенного участия лица в организации, определенные в соответствии с пп. 3 настоящего пункта

По-прежнему в ст. 105.2 НК РФ выделены особые случаи определения доли прямого (косвенного участия), связанные с ограниченными или дополнительными правами на акции (доли в уставном капитале):

- при владении акциями в рамках операций РЕПО (новый п. 4);

- при владении акциями в рамках договора займа (новый п. 5);

- при участии в контролируемой иностранной структуре без образования юридического лица (новый п. 6). При этом доля участия с использованием такой иностранной структуры определяется в порядке, аналогичном порядку определения доли косвенного участия лица в организации, установленному п. 3 настоящей статьи, но с учетом особенностей, предусмотренных положениями абз. 2 п. 6.

И еще. Как и раньше, в судебном порядке могут учитываться и дополнительные обстоятельства для определения доли участия в организации (п. 7 ст. 105.2 НК РФ).

К сведению. По вопросу определения доли участия одного лица в капитале других лиц следует учесть разъяснения, которые приведены в Письме Минфина России от 21.06.2013 N 03-01-18/23476 (Письмом ФНС России от 02.07.2013 N ОА-4-13/11912 доведено до сведения нижестоящих налоговых органов).

Понятие контролируемой задолженности в 2017 году

Новой редакцией п. 2 ст. 269 НК РФ предлагается признавать контролируемой непогашенную задолженность налогоплательщика - российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика:

1) перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика-организации по основаниям, установленным пп. 1, 2 и 9 ст. 105.1 НК РФ, если такое лицо прямо или косвенно участвует в российской организации - заемщике;

2) перед лицом, признаваемым в соответствии с пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 8 данной статьи.

Исключение из общего правила. Суть данного исключения заключается в следующем. Непогашенная задолженность перед обозначенным в названном пункте лицом не будет квалифицироваться для российской организации в качестве контролируемой при одновременном выполнении таких двух условий:

1. В роли данного лица выступает российская организация или физическое лицо, являющиеся налоговыми резидентами РФ в течение всего отчетного (налогового) периода.

2. Вышеупомянутые российская организация или физическое лицо в течение отчетного (налогового) периода не имеют непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным в пп. 1 и (или) 2 п. 2 ст. 269 НК РФ.

В случае невыполнения второго из названных условий такая непогашенная задолженность признается для налогоплательщика контролируемой задолженностью в размере, не превышающем размера непогашенной задолженности по сопоставимому долговому обязательству (п. 12 ст. 269 НК РФ). В свою очередь, определение сопоставимости долговых обязательств производится с учетом следующих особенностей (п. 11 названной статьи):

- учитываются общая сумма этих обязательств и срок, на который они предоставлены;

- при наличии нескольких долговых обязательств для определения общей суммы долговых обязательств суммы таких обязательств суммируются;

- если валюта долгового обязательства перед иностранным лицом отличается от валюты долгового обязательства, с которым производится сопоставление, долговые обязательства приводятся к единой валюте по курсу, установленному ЦБ РФ на дату возникновения долгового обязательства перед кредитором;

- если срок, на который предоставлено долговое обязательство налогоплательщику, не превышает срок, на который возникла непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранным лицом, такие сроки считаются сопоставимыми.

3) иностранное лицо (пп. 1) и (или) его взаимозависимое лицо (пп. 2) непосредственно выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства российской организации, если иное не предусмотрено п. 9 настоящей статьи.

Исключение из общего правила. Суть данного исключения заключается в следующем. Непогашенная задолженность не признается контролируемой задолженностью, если одновременно выполняются два условия:

1. Данная задолженность возникла перед банком (или организацией, признаваемой банком в соответствии с законодательством иностранного государства), который не является взаимозависимым лицом, как с налогоплательщиком, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика.

2. С момента возникновения долгового обязательства не происходило его прекращения (исполнения) как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов ни одним из следующих лиц, выступающих поручителем, гарантом или иным образом обязующихся обеспечить исполнение этого долгового обязательства: иностранным лицом (пп. 1) и (или) его взаимозависимым лицом (пп. 2).

О расчете предельных процентов по контролируемой задолженности

Принципиальных изменений в порядке расчета процентов не произошло. Федеральным законом N 25-ФЗ внесены лишь некоторые уточнения в налоговые нормы (в частности, изменена нумерация пунктов ст. 269 НК РФ: в 2016 году - это п. 2-4, в 2017 году - п. 3-6).

Словом, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода более чем в три раза (а для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превысит собственный капитал, то применяются положения п. 3-6 ст. 269 НК РФ. Если такого превышения не наблюдается, то используются положения п. 1 настоящей статьи.

Отметим, в п. 3 теперь уточнено, что при определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика в целях применения ст. 269 НК РФ учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам налогоплательщика, указанным в п. 2 настоящей статьи, в совокупности.

Ранее данный вопрос (до того, как он был урегулирован законодательно) вызывал споры. По мнению Минфина, исчисление коэффициента капитализации следует осуществлять отдельно в отношении каждого кредитора. При этом если в отношении одного и того же кредитора есть несколько задолженностей (по нескольким договорам), то их нужно суммировать и рассматривать в совокупности (см., например, письма от 27.01.2015 N 03-03-06/1/2538, от 27.08.2012 N 03-03-06/1/433). Арбитражные суды, в свою очередь, высказывали противоречивые точки зрения: одни поддерживали подход, обозначенный контролерами*(5), другие придерживались иной точки зрения*(6).

Важное уточнение введено также в п. 4 ст. 269 НК РФ. В нем говорится, что при изменении коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами проценты, включенные в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период за прошлый отчетный период не пересчитываются. Ранее на этом настаивали Минфин (см., например, Письмо от 24.05.2012 N 03-03-06/1/271) и Президиум ВАС (см. Постановление от 17.09.2013 N 3715/13 по делу N А50-4254/2012).

Подведем итоги. Таким образом, с 2017 года круг иностранных кредиторов, задолженность перед которыми будет признаваться контролируемой, значительно расширен. При этом новые правила "тонкой" капитализации подлежат применению и в том случае, если сам иностранный кредитор не участвует в капитале заемщика, но является взаимозависимым лицом иностранного лица, прямо или косвенно участвующего в капитале заемщика. То есть признается контролирующим лицом налогоплательщика. Тем самым законодатель закрепил уже сложившийся в правоприменительной практике подход, согласно которому контролируемой считается задолженность перед иностранной "сестринской" компанией.

Так, АС МО в Постановлении от 13.04.2015 N Ф05-3361/2015 по делу N А40-41135/14*(7) пришел к выводу, что задолженность российской организации перед иностранной компанией может быть признана контролируемой в силу п. 2 ст. 269 НК РФ в случае, если российская и иностранная компании являются независимыми по отношению друг к другу, но при этом признаются дочерними организациями одной и той же иностранной компании.

Схожие выводы сделаны в Постановлении АС СЗО от 19.06.2015 N Ф07-3729/2015 по делу N А56-41307/2014.

Кроме того, непогашенную задолженность налогоплательщика - российской организации по долговым обязательствам, не указанным в п. 2 ст. 269 НК РФ, в качестве контролируемой может признать суд, если установит, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты контролирующим лицам. Данная возможность предусмотрена новым пунктом - 13.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 15.02.2016 N 25-ФЗ "О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности".

*(2) Таковыми считаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

*(3) Аффилированные лица - это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность (ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках".

*(4) Федеральный закон от 15.02.2016 N 32-Ф3 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в Федеральный закон "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" (см. стр. 47).

*(5) См. Постановление ФАС ЦО от 25.10.2012 по делу N А09-3038/2011 (Определением ВАС РФ от 20.02.2013 N ВАС-17204/12 оставлено в силе).

*(6) См. Постановление АС ВСО от 19.03.2015 N Ф02-711/2015 по делу N А33-23100/2013.

*(7) Определением ВС РФ от 17.07.2015 N 305-КГ15-8766 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.