На что обратить внимание при формировании резерва по сомнительным долгам? (С.В. Фоевцов, журнал "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 1, январь 2016 г.)

На что обратить внимание при формировании резерва по сомнительным долгам?

С.В. Фоевцов,

налоговый консультант

Журнал "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 1, январь 2016 г., с. 35-42.

Автором раскрыты основные моменты, связанные с формированием резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения, а также рассмотрены вопросы, которые могут возникнуть у налогоплательщика при формировании такого резерва.

Формирование резервов по сомнительным долгам: общие положения

Согласно положениям ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном указанной статьей. Суммы отчислений в эти резервы могут включаться в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Пунктом 3 ст. 266 НК РФ установлено, что банки также вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Сумма создаваемого резерва исчисляется следующим образом:

в отношении задолженности со сроком просрочки свыше 90 дней - резерв формируется исходя из всей величины задолженности;

в отношении задолженности со сроком просрочки от 45 до 90 дней (включительно) - резерв формируется исходя 50% величины задолженности;

в отношении задолженности со сроком просрочки до 45 дней - резерв не формируется.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Приведенные выше положения являются "общими нормами", регулирующими порядок формирования резервов по сомнительным долгам. Однако зачастую при применении данных норм возникает ряд вопросов и, соответственно, налоговых рисков. Далее мы рассмотрим некоторые особенности и спорные моменты в части порядка формирования резерва по сомнительным долгам.

В отношении какой задолженности может формироваться резерв?

Как было указано выше, согласно положениям ст. 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть сформирован в отношении задолженности, возникшей перед налогоплательщиком в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (а также в отношении невыплаченных процентов - для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций).

При принятии решения о формировании резерва налогоплательщикам необходимо иметь четкое представление в отношении того, подпадает ли их задолженность под определение сомнительного долга (т.е. возникла ли эта задолженность в связи с реализацией товаров (работ, услуг). В некоторых случаях ответ на данный вопрос не является тривиальным... Рассмотрим далее некоторые спорные ситуации в части формирования резерва в отношении того или иного вида задолженности.

Задолженность, полученная по договору уступки прав требования

В ряде случаев возникает вопрос, вправе ли организация при исчислении налога на прибыль включать в состав резерва по сомнительным долгам задолженность по договорам уступки права требования? По данному вопросу Минфином России в письме от 09.10.2014 г. N 03-03-06/1/50394 высказано мнение, что нет, резерв под такую задолженность создавать нельзя.

В Определении Верховного Суда РФ от 13.04.2015 г. N 301-КГ15-2232 по делу N А43-2252/2014 суд также сделал вывод, что задолженность по договору цессии в силу положений ст. 266 НК РФ не может рассматриваться как задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполненных работ, оказанием услуг. Данный вывод суда следовал из анализа, в том числе, положений п. 1 ст. 39 НК РФ, согласно которым реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Таким образом, сделал вывод Верховный Суд РФ, в состав резерва сомнительных долгов подлежит включению не любая задолженность перед налогоплательщиком, а лишь та, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Задолженность по уплате штрафных санкций

Некоторые налоговые специалисты придерживаются мнения, что в отношении задолженности в виде штрафов формировать резерв нельзя. Данное мнение основано на том, что штрафные санкции возникают не при производстве и реализации продукции (услуг), а лишь в случае нарушений установленных договором условий реализации товаров (работ, услуг). Учитывая, что штрафы не возникают "в связи с реализацией товаров (работ, услуг)" (а имеют иное экономическое происхождение), формировать резервы в отношении задолженности по уплате штрафов нельзя.

Аналогичного мнения придерживается Минфин России в ряде своих письменных разъяснений (см. письма Минфина России от 23.10.2012 N 03-03-06/1/562, от 15.06.2012 N 03-03-06/1/308 и др.).

В подтверждении указанной выше позиции Минфин России (в письме от 05.05.2006 г. N 03-03-04/2/129) указывает на отличие между порядком признания дохода от реализации товаров (работ, услуг) и дохода в виде штрафных санкций. В частности, Минфин России ссылается на то, что в отличие от доходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), внереализационные доходы в виде штрафных санкций учитываются в целях налогообложения не с даты отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) - даты переходы права собственности, а только в случае признания должником штрафных санкций или подлежащих уплате должником на основании решения суда.

Кроме этого, в Определении Верховного Суда РФ от 13.04.2015 г. N 301-КГ15-2232 по делу N А43-2252/2014 суд также указал на необоснованность формирования резерва по сомнительным долгам в отношении задолженности по штрафам.

Задолженность по процентам, начисленным по просроченной задолженности

Спорным и интересным моментом является случай, когда банк-кредитор продолжает начислять доход в виде процентов по просроченной задолженности, которая не была погашена в срок. В данной ситуации может возникнуть вопрос: имеет ли право банк создавать резервы по процентам, начисленным в отношении просроченной задолженности, в отношении которых, формально, отсутствует срок их погашения (срок погашения процентов).

На примере можно рассмотреть следующую ситуацию. Банк выдал кредит заемщику со сроком погашения всех начисленных процентов и основного долга, предположим, 1 февраля 2015 года. В указанную дату кредит и начисленные на него проценты погашены не были. При этом банк, следуя требованиями российского налогового законодательства, продолжал начислять проценты на основную сумму долга. Если учитывать, что банк не предпринимал никаких мер по взысканию процентов на просроченную задолженность (например, не направлял уведомлений с требованием уплаты процентов в конкретный срок), то фактически указанная задолженность по процентам не может быть квалифицирована как "просроченная задолженность" ввиду отсутствия сроков ее погашения.

Денежные средства, изъятые при проведении неотложных следственных действий в рамках дознания по уголовному делу

Согласно п. 19 ст. 5 Уголовно-процессуального кодекса РФ неотложные следственные действия - действия, осуществляемые органом дознания после возбуждения уголовного дела, по которому производство предварительного следствия обязательно, в целях обнаружения и фиксации следов преступления, а также доказательств, требующих незамедлительного закрепления, изъятия и исследования.

Как разъяснил Минфин России в письме от 09.02.2015 N 03-03-06/2/5141, сумма денежных средств, изъятая у кредитной организации в ходе обыска в рамках производства по уголовному делу, не может быть признана безнадежным долгом и учтена в расходах для целей налогообложения.

Задолженность на сумму невозвращенного займа

Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, задолженность по договору займа не учитывается в резерве по сомнительным долгам. В частности, согласно письму Минфина России от 05.03.2012 г. N 03-03-06/4/17 налогоплательщик не вправе создавать резерв по сомнительным долгам под выданные займы. При этом данный запрет не зависит от наличия или отсутствия обеспечения в виде залога, поручительства, банковской гарантии по выданным займам. Аналогичное мнение также следует из писем Минфина России от 06.05.2011 г. N 03-03-06/1/283, от 12.05.2009 г. N 03-03-06/1/318 и др.

Как проводится инвентаризация?

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации, проведенной на последнее число отчетного или налогового периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). НК РФ не устанавливает каких-либо обязательных форматов и особенностей проведения такой инвентаризации.

При этом в письме Минфина России от 26.07.2006 г. N 03-03-04/1/612 говорится, что при формировании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете должны использоваться данные инвентаризации, которая может проводиться в соответствии с Методическими рекомендациями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 г. N 49). Сведения о порядке проведения инвентаризации должны отражаться в учетной политике (об этом говорится в письме Минфина России от 17.07.2008 г. N 03-03-06/2/84).

При этом отметим, что для определения суммы дебиторской задолженности в целях создания резерва по сомнительным долгам не имеет значения, подтверждена ли дебиторская задолженность контрагентом или нет. Иными словами, наличие акта сверки с дебитором на дату создания резерва не требуется (см. письмо Минфина России от 26.07.2006 г. N 03-03-04/1/612).

Резерв может создаваться и в отношении задолженности, образовавшейся в прошлых периодах при условии, что в отношении такой задолженности резерв ранее не создавался (см. письмо ФНС России от 20.01.2005 г. N 02-3-08/274 "О резервах по сомнительным долгам", Постановление ФАС Уральского округа от 27.11.2008 г. N Ф09-8876/08-С3 по делу N А50-2931/08 и др.).

Наличие дебиторской и кредиторской задолженностей

На практике иногда может возникать вопрос, можно ли создать резерв в отношении задолженности должника в случае, если налогоплательщик, в свою очередь, сам имеет непогашенную задолженность перед данным должником. В письмах Минфина России от 21.09.2011 г. N 03-0306/1/579 и ФНС России от 16.01.2012 г. N ЕД-4-3/269@ контролирующие органы придерживались позиции, что в рассматриваемом случае в резерв по сомнительным долгам можно включать лишь разницу между дебиторской и кредиторской задолженностью.

При этом позднее в письме УФНС России по г. Москве от 05.03.2014 N 16-15/020341 налоговые органы с учетом позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 г. N 13598/12, разъяснили, что организация, имеющая дебиторскую и кредиторскую задолженность в отношении одного и того же контрагента, при формировании резерва по сомнительным долгам может учесть по такому контрагенту всю сумму дебиторской задолженности. Указанная позиция основана на том, что НК РФ не содержит условий, ограничивающих размер дебиторской задолженности, подлежащей учету при формировании резерва по сомнительным долгам при наличии встречной кредиторской задолженности в отношении одного и того же контрагента.

Отметим, что приведенное выше Постановление приведено в п. 1 Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и толкования норм законодательства о налогах и сборах, содержащегося в решениях Конституционного Суда Российской Федерации за 2013 год (направлен ФНС России (письмо от 24.12.2013 г. N СА-4-7/23263) нижестоящим налоговым органам для использования в работе).

При выявлении недоимки налогоплательщик не вправе корректировать резерв сомнительных долгов

В рамках Постановления АС ЗСО от 22.01.2015 г. по делу N А81-6153/2013 был рассмотрен интересный вопрос, связанный с порядком формирования резервов. В частности, налоговые органы установили, что налогоплательщик на конец проверяемого года излишне включил в резерв сомнительных долгов дебиторскую задолженность контрагентов в размере около 25 млн. руб., которая не соответствует требованиям ст. 266 НК РФ.

Не оспаривая вывода об ошибочном включении в резерв суммы, выявленной налоговым органом, налогоплательщик полагал, что он вправе сформировать резерв в сумме, значительно превышающей фактически сформированную. В этой связи, по мнению налогоплательщика, недоимки по налогу на прибыль не возникло. Однако суд в данном судебном разбирательстве встал на сторону налоговых органов. Суд указал на следующие основания, которые повлияли на принятие решения не в пользу налогоплательщика:

из системного толкования ст. 265, 266, 272 НК РФ следует, что при принятии налогоплательщиком решения о создании резерва по сомнительным долгам включение в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов возможно только при недостаточности указанного резерва;

действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено право налогоплательщика на корректировку сформированного резерва по сомнительным долгам за налоговый период на суммы ранее неучтенной задолженности;

корректировка (увеличение) суммы сформированного резерва влечет за собой изменение размера внереализационных доходов (расходов) последующих отчетных (налоговых) периодов, которые не охвачены выездной налоговой проверкой. Следовательно, при вынесении решения налоговые органы не могут самостоятельно учесть неучтенные налогоплательщиком расходы, непосредственно влияющие на размер налоговых обязательств периодов, не охваченных налоговой проверкой.

Как ограничивается сумма создаваемого резерва?

Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода (определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ). Для банков сумма резерва не может превышать 10% от суммы доходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов.

Напомним, что в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Корректировка производится следующим образом:

в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов;

в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы.

Спорным является вопрос, в какой момент резерв ограничивается 10% выручки: до его корректировки на сумму остатка резерва предыдущего периода или после?

Официальная позиция, выраженная Минфином России, заключается в том, что вновь созданный резерв сначала ограничивается 10% выручки этого налогового периода и лишь после этого корректируется на остаток резерва предыдущего периода. В частности, в письме Минфина России от 06.10.2004 г. N 03-03-01-04/1/67 финансовое ведомство разъясняет, что ограничение резерва в размере 10% от выручки отчетного (налогового) периода применяется к резерву, вновь создаваемому в этом отчетном (налоговом) периоде. При создании резерва сначала его размер определяется с учетом 10% ограничения выручки в этом периоде и уже после этого он корректируется на остаток резерва предыдущего периода.

Необходимо отметить, что судебная практика также складывается в пользу приведенной выше позиции Минфина России. Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 06.09.2013 г. по делу N А40-106629/11-91-444 суд указал, что налогоплательщик неверно корректировал вновь создаваемые резервы по сомнительным долгам. Порядок действий должен был быть следующим: после того как сумма резерва рассчитана с учетом требований ограничения в размере 10%, она корректируется на остаток резерва (при его наличии) предыдущего отчетного (налогового) периода. В данном судебном разбирательстве налогоплательщик сначала корректировал данные инвентаризации на сумму остатка резерва за предыдущий период и лишь потом ограничивал полученное 10% выручки.

Отметим, что выручка, используемая при расчете ограничения по резерву, должна определяться за каждый налоговый период отдельно. Например, в случае если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 в другом (например, в I квартале следующего года), то сумма резерва, формируемая в IV квартале, рассчитывается исходя из выручки, полученной организацией за налоговый период, т.е. по итогам года, а при расчете резерва в I квартале следующего года организация должна применять размер выручки от реализации за I квартал этого следующего года (см. письмо Минфина России от 06.04.2015 г. N 03-03-06/4/19198).

Какой порядок переноса резерва на следующий период?

На практике налогоплательщики достаточно часто задаются вопросом: можно ли не переносить остаток резерва предыдущего периода на следующий налоговый период? Данный вопрос, в частности, возникает из-за необходимости учета в составе внереализационных доходов суммы резерва в порядке, описанном выше, а также наличия в п. 5 ст. 266 НК РФ слов "...сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком..., может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период".

Есть примеры судебных решений, из которых следует, что перенос остатка резерва на следующий период является правом, а не обязанностью (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.04.2005 г. N А10-4068/04-11-Ф02-1700/05-С1). Поэтому, если резерв не полностью использован и остаток не переносится на следующий период, положения п. 5 ст. 266 НК РФ не применяются. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.12.2005 г. N А11-1770/2005-К2-19/95 суд указал, что налогоплательщик вправе перенести суммы резерва по сомнительным долгам на следующий налоговый период, даже если резерв вообще не использовался в текущем периоде. Включать суммы резерва в доходы в такой ситуации не нужно. Право организации на создание резерва по сомнительным долгам не поставлено в зависимость от наличия у нее безнадежных долгов.

В то же время есть примеры судебных решений с противоположными выводами. В частности, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.10.2006 г. N Ф04-9276/2005(26894-А27-26) по делу N А27-2163/05-6 суд указал, налогоплательщик нарушил требование п. 5 ст. 266 НК РФ, не скорректировав резерв отчетного налогового периода на резерв предыдущего налогового периода. Суд сделал вывод, что не переносить остаток резерва на следующий период при создании нового резерва неправомерно.

Перенос неиспользованного резерва

В письме Минфина России от 14.02.2011 г. N 03-03-06/1/97 указано, что если организация ни в какой части не использовала созданный резерв по сомнительным долгам, сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Аналогичный вывод следует из Постановления ФАС Центрального округа от 17.06.2009 по делу N А48-3740/08-17, в котором суд указал, что законодательство не запрещает переносить на будущий период весь созданный в предыдущем периоде резерв, если он не использован на покрытие безнадежных долгов.

Отказ от формирования резерва в следующем периоде

Что касается ситуации, когда в следующих периодах налогоплательщик не планирует создание резерва по сомнительным долгам, то остаток резерва подлежит включению в доходы налогоплательщика. Аналогичные выводы следуют из судебной практики (см. Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2006 г. N Ф09-5752/06-С7 по делу N А76-48478/05, в котором был сделан вывод, что остаток резерва подлежит включению в доходы, если в следующем периоде резерв не создается).

Из письма Минфина России от 21.09.2007 г. N 03-03-06/1/688 также следует, что, если налогоплательщик принял решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ.