НДС с предоплаты: вычет и восстановление (С.А. Знаменщиков, журнал "Бухгалтерский учет", N 6, июнь 2015 г.)

НДС с предоплаты: вычет и восстановление

С.А. Знаменщиков,

эксперт по методологии бухгалтерского учета и налогообложения

Журнал "Бухгалтерский учет", N 6, июнь 2015 г., с. 81-86.

В каких случаях возникают проблемы с восстановлением НДС? Что делать бухгалтеру в подобных ситуациях? Когда НДС, уже принятый к вычету, нужно восстанавливать, а когда для этого нет формальных оснований?

Условиями договора купли-продажи (выполнения работ, оказания услуг) может быть предусмотрена как предварительная (полная или частичная), так и последующая оплата товаров (работ, услуг). Получивший предоплату поставщик (подрядчик, исполнитель) в безусловном порядке обязан исчислить с полученной предоплаты НДС и не позднее пяти дней с даты ее получения выставить покупателю (заказчику) авансовый счет-фактуру. Покупатель после получения авансового счета-фактуры имеет право принять указанный в нем НДС к вычету (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Подчеркнем, что у продавца (подрядчика, исполнителя) возникает обязанность по начислению НДС и регистрации счета-фактуры в Книге продаж, вне зависимости от его желания или каких-то обстоятельств. У покупателя (заказчика) появляется право, которым он может и не пользоваться.

Рассмотрим такую ситуацию: перечисление предоплаты и поставка товара происходят в пределах одного налогового периода. Целесообразно ли принимать предъявленный НДС к вычету (регистрировать полученный счет-фактуру в Книге покупок, отражать эту операцию в регистрах бухгалтерского учета), ведь через одну - две недели придется восстанавливать его (с регистрацией этого же счета-фактуры в Книге продаж) и принимать к вычету НДС по полученному товару (принятым работам, услугам)? Тем более, что на сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет по итогам квартала, это никоим образом не скажется. Данный вопрос остается на усмотрение бухгалтера.

Покупатель (заказчик) имеет право принять к вычету НДС по авансовому счету-фактуре и позже, чем он получил такую возможность (например, в следующем налоговом периоде). Таким правом, казалось бы, оптимально воспользоваться, если принятие к вычету НДС может привести по итогам периода не к уплате налога, а к его возмещению из бюджета. Получение средств из бюджета, на первый взгляд, выгодно для организации. Однако этому в обязательном порядке предшествует тщательная камеральная проверка, результат которой не всегда предсказуем. Не исключено, что после проверки налоговые инспекторы придут к выводу, что не бюджет должен организации, а совсем наоборот. Поэтому на практике многие бухгалтеры стараются показать в декларации хоть и небольшую, но все-таки задолженность перед бюджетом.

Основанием для принятия НДС по предоплате к вычету должны служить (п. 9 ст. 172 НК РФ): полученный от продавца (подрядчика, исполнителя) авансовый счет-фактура с указанием суммы начисленного продавцом (заказчиком) налога; документы, подтверждающие фактическое перечисление предоплаты; договор, предусматривающий перечисление указанных сумм.

Минфин России разъяснил, какие существуют варианты, когда покупатель (заказчик) не имеет права принять к вычету НДС с предоплаты (письмо от 06.03.09 N 03-07-15/39).

В первую очередь это касается случаев оплаты наличными денежными средствами. В подобной ситуации продавец (подрядчик, исполнитель) не может указать в стр. 5 счета-фактуры номер и дату расчетно-платежного документа, а у покупателя (заказчика) не будет в наличии документа, подтверждающего перечисление предоплаты (подчеркнем, в п. 9 ст. 172 НК РФ сказано "перечисление", а не "уплата").

С подобным выводом, с нашей точки зрения, можно спорить. Ведь кассовый чек или квитанцию к приходному ордеру также следует признавать расчетно-платежным документом (с номером и датой), равно как и платежное поручение (пример 1).

Пример 1

Покупатель по условиям договора вносит предоплату наличными денежными средствами в сумме 59 000 руб.:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 50 "Касса"

59 000 руб.

отражена предоплата.

Продавец обязан выдать покупателю кроме документа, подтверждающего оплату (чека или квитанции к приходному ордеру), счет-фактуру, где будет указан номер документа и сумма начисленного НДС (9 000 руб.).

Покупатель имеет право принять к вычету начисленный продавцом НДС:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "НДС с предоплат"

НДС предъявлен к вычету.

По мнению Минфина России, нельзя принять НДС к вычету в случае оплаты неденежными средствами (имуществом, имущественными правами, ценными бумагами). В подобной ситуации, на наш взгляд, налогоплательщику сложно доказать право на вычет. Даже несмотря на то, что Пленум ВАС РФ в постановлении от 30.05.14 N 33 отметил, что покупатель не может быть лишен права на вычет, если аванс уплачен им в безденежной (натуральной) форме.

Неоднозначность ситуации связана с тем, что с одной стороны, контролирующие органы однозначно признают приоритет судебных решений над письменными разъяснениями контролирующих органов, не являющихся нормативно-правовыми актами (письмо Минфина России от 07.11.13 N 03-01-13/01/47571).

С другой стороны, прямой запрет на регистрацию в Книге покупок счетов-фактур на сумму аванса при безденежных формах расчетов содержится в нормативно-правовом акте - Правилах ведения книги покупок (утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 N 1137).

При обращении налогоплательщика в суд нельзя заранее утверждать, каково будет судебное решение в связи с противоречием между постановлением Правительства РФ и постановлением Пленума ВАС РФ (пример 2).

Пример 2

Для ускорения расчетов заказчик по согласованию с генподрядчиком перечислил частичную предоплату - 590 000 руб. - на расчетный счет субподрядчика, минуя счет генерального подрядчика. В учете генподрядчика сумма, полученная субподрядчиком, будет принята во внимание при дальнейших расчетах с заказчиком. Он обязан ее учесть, как предоплату, полученную неденежными средствами. Кроме того, следует исчислить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

Записи должны быть следующими:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с генподрядчиком",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

590 000 руб.

отражена сумма предоплаты, перечисленная заказчиком;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "НДС с предоплат",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

90 000 руб.

исчислена сумма НДС с поступившей субподрядчику предоплаты;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с генподрядчиком"

590 000 руб.

отражена сумма предоплаты, перечисленная субподрядчику.

Субподрядчик обязан выставить генеральному подрядчику счет-фактуру, в которой будут указаны номер и дата платежного поручения заказчика, а также сумма исчисленного налога.

Если генеральный подрядчик решает принять указанный в этом счете-фактуре НДС к вычету, он должен произвести следующую учетную запись:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "НДС с предоплат"

90 000 руб.

налог принят к вычету.

Еще один случай, когда, по мнению контролирующих органов, нельзя принять НДС к вычету - отсутствие заключенного договора при перечислении предоплаты по счету.

На наш взгляд, в данном утверждении не совсем корректно трактуются нормы договорного права.

Гражданским законодательством нигде не определяются обязательные (для всех и всегда) формы договоров (например, что договор в любом случае должен быть заключен в письменной форме, на бумаге формата А-4 и т.д.). Договор считается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту (в том числе и поставщиком, выставившим счет на предоплату) ее акцепта (в том числе оплаты покупателем этого счета) (п. 1 ст. 433 ГК РФ).

После исполнения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) своего обязательства, т.е. приобретения товаров (принятия результата работ, оказания услуги) заказчик (покупатель) уже обязан восстановить принятый при перечислении предоплаты НДС к вычету.

Зарегистрированный при перечислении предоплаты в Книге покупок счет-фактура в том налоговом периоде, когда принят товар, регистрируется в Книге продаж. Если сумма отгрузки равна или превышает сумму предоплаты, то НДС от нее восстанавливается в полной сумме, ранее принятой к вычету (пример 3).

Пример 3

По условиям договора была произведена частичная предоплата за товар в сумме 59 000 руб. Произведены учетные записи:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

59 000 руб.

перечислена предоплата;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "НДС с предоплат"

9 000 руб.

налог принят к вычету.

Получение товара на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.) отражено записями:

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 000 руб.

получен товар от поставщика;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

18 000 руб.

отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

18 000 руб.

принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "НДС с предоплат",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

9 000 руб.

восстановлен НДС, принятый к вычету при перечислении предоплаты.

При частичной предоплате покупатель может принять к вычету НДС в периоде ее перечисления, а оставшуюся часть налога - в периоде получения товара.

Если сумма отгрузки меньше предоплаты, то восстанавливается тот НДС, который указан в счете-фактуре на отгрузку (пример 4).

Пример 4

Договором предусмотрены следующие условия: после осуществления полной предоплаты за товар (590 000 руб., включая НДС) производится его отгрузка тремя партиями.

Производятся учетные записи:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

590 000 руб.

перечислена предоплата;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "НДС с предоплат"

90 000 руб.

налог принят к вычету.

Поступление первой партии товара на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.) отражено записями:

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 000 руб.

от поставщика поступила первая партия товара;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

18 000 руб.

отражена сумма НДС по поступившей партии;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

18 000 руб.

принят к вычету НДС по поступившему товару;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "НДС с предоплат",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

18 000 руб.

восстановлен НДС, принятый к вычету при перечислении предоплаты.

Поступление второй и третьей партий товара отражено в учете аналогичными записями.

Если договором предусмотрена поэтапная передача товара (выполнение работ, оказание услуг) и в оплату этапа засчитывается только часть аванса, то восстановление налога должно производиться только в этой части (пример 5).

Пример 5

Договором предусмотрены следующие условия: после осуществления частичной предоплаты товара (590 000 руб., включая НДС) производится его отгрузка тремя отдельными партиями. В договоре содержится условие, что предварительная оплата покрывает только 60% стоимости поступившей партии, а остальные 40% должны быть перечислены в течение пяти дней после поставки товара.

В регистрах бухгалтерского учета производятся записи:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

590 000 руб.

перечислена предоплата;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "НДС с предоплат"

90 000 руб.

принят к вычету НДС с перечисленной предоплаты.

Стоимость первой партии товара - 118 000 руб. (включая НДС 18 000 руб.). Из ранее перечисленной предоплаты зачтено 60 000 руб. (плюс 10 800 руб. НДС), а остальные 40 000 руб. (плюс 7 200 руб. НДС) оплачены отдельным платежным поручением.

В регистрах бухгалтерского учета производятся записи:

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 000 руб.

от поставщика поступила первая партия товара;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

18 000 руб.

отражена сумма НДС по поступившей партии товара;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

18 000 руб.

принят к вычету НДС по поступившему товару;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "НДС с предоплат",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

18 000 руб.

восстановлен НДС с предоплаты, зачтенной при поступлении товара.

Сумма НДС 7 200 руб. подлежит восстановлению при погашении поставщику задолженности за партию товара.

При перечислении этой задолженности произведены записи:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

47 200 руб.

погашена задолженность поставщику за поступившую партию товара;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "НДС с предоплат"

90 000 руб.

принят к вычету НДС с перечисленной предоплаты.

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "НДС с предоплат",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

7 200 руб.

восстановлен НДС с предоплаты, зачтенной при погашении задолженности поставщику.

Подчеркнем, что НДС, принятый к вычету при предоплате, подлежит восстановлению независимо от факта принятия налога к вычету при поступлении товара (выполнении работ, оказанию услуг) (пример 6).

Пример 6

Договор заключен с поставщиком в конце 2014 г., когда тот применял общую систему налогообложения. В этом же периоде ему была произведена полная предоплата в сумме 590 000 руб., которая отражена записью:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

590 000 руб.

перечислена предоплата.

Покупатель после получения "авансового" счета-фактуры принял НДС к вычету, что было отражено так:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "НДС с предоплат"

90 000 руб.

произведен вычет НДС.

С января 2015 г. поставщик применяет УСН. При этом по дополнительному соглашению к заключенному ранее договору цена товара не меняется, и по-прежнему составляет 590 000 руб. (но уже без учета НДС). Поступление товара отражено записями:

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

590 000 руб.

от поставщика поступил товар;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "НДС с предоплат",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

90 000 руб.

восстановлен НДС, принятый к вычету при перечислении предоплаты.

Налог на добавленную стоимость подлежит восстановлению, если договор расторгнут, а предоплата - возвращена покупателю. При этом не имеет значения, как она была возвращена. В частности, в счет предоплаты может быть поставлен другой товар (уже по другому договору) или могут быть перечислены деньги кредитору покупателя (по дополнительному соглашению) (пример 7).

Пример 7

Договором предусмотрена полная предоплата товара на сумму 590 000 руб. (включая НДС), что в регистрах бухгалтерского учета покупателя отражено записями:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

590 000 руб.

перечислена предоплата;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "НДС с предоплат"

90 000 руб.

принят к вычету НДС с перечисленной предоплаты.

Впоследствии поставщик не смог выполнить свои обязательства. По письму покупателя он перечислил полученные им ранее средства третьему лицу, которому покупатель должен такую же сумму. Произведены учетные записи:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

590 000 руб.

отражено перечисление средств поставщиком третьему лицу;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "НДС с предоплат",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

90 000 руб.

восстановлен НДС с перечисленной предоплаты;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"

590 000 руб.

отражено погашение задолженности перед третьим лицом.

Отметим, что нормативно не урегулирована ситуация, когда получивший предоплату поставщик (подрядчик, исполнитель) не выполнил свои обязательства, и не вернул предоплату. После истечения срока исковой давности (либо другого варианта перехода этой задолженности из сомнительной в безнадежную) покупатель (заказчик) должен списать "зависшую" предоплату на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Однако обязан ли он одновременно с ее списанием восстановить НДС, три года назад (или раньше) принятый к вычету? Подпункт 3 п. 3 ст. 170 НК РФ прямого указания на это не содержит. Следовательно, и обязанности такой не возникает. В некоторых случаях налоговые инспекторы требуют восстановить НДС, аргументируя свои действия "здравым смыслом", "логикой налогового законодательства" и т.п. Подчеркнем, что формального основания для восстановления НДС, на наш взгляд, нет.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая: [принят Государственной Думой 5 августа 2000 г., N 117-ФЗ, с изменениями и дополнениями]