Расходы на проведение медицинских осмотров (О.П. Гришина, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 1, январь 2016 г.)

Расходы на проведение медицинских осмотров

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 1, январь 2016 г., с. 36-44.

Действующее законодательство различает два типа медосмотров: обязательные и необязательные. Обязательные проводятся в силу того, что на работодателя в ряде случаев налагается обязанность по обеспечению условий, необходимых для своевременного прохождения работниками медосмотров. Это актуально, например, для сотрудников, занятых на работах с вредными или опасными условиями труда или непосредственно контактирующих с продовольственным (пищевым) сырьем и (или) пищевой продукцией при ее изготовлении и (или) обороте. В свою очередь, необязательными признаются те медосмотры, которые проводятся не в соответствии с требованиями закона, а по инициативе работодателя. До недавнего времени учесть в составе налоговых расходов затраты на проведение последних было проблематично (из-за запрета официальных органов). Однако теперь чиновники Минфина (сменив гнев на милость) разрешили налогоплательщикам признавать подобные расходы при налогообложении прибыли. Правда, воспользоваться данным разрешением налогоплательщики смогут лишь при выполнении условия, оговоренного финансистами.

Классификация медосмотров и порядок их проведения

Прежде чем говорить об учете расходов на медосмотры работников, поясним, в каких случаях проводятся те или иные медосмотры и по каким правилам.

Виды медосмотров, предусмотренных действующим законодательством, представлены на схеме.

                 /-------------------------------\

                 |   Виды медицинских осмотров   |

                 \-------------------------------/

   /----------------------------\     /----------------------------\

/--|  Обязательные медосмотры   |     | Необязательные медосмотры  |

|  \----------------------------/     \----------------------------/

\-------------------------------------------------------\

   /-------------------\ /-------------------\ /-------------------\

   | Предварительные*  | |  Периодические**  | |  Внеочередные***  |

   \-------------------/ \-------------------/ \-------------------/

     *  Предварительный  медосмотр  проводится  до  заключения  трудового

договора  с  работником.  Его  цель  -  установить, годен ли тот или иной

соискатель к выполнению соответствующей работы.

     **  Периодические  медосмотры  проводятся для выявления заболеваний,

состояний,  являющихся  медицинскими  противопоказаниями  для продолжения

работ,  при  выполнении  которых обязательно проведение предварительных и

периодических  медицинских  осмотров  работников  в целях охраны здоровья

населения,  предупреждения  возникновения и распространения заболеваний и

своевременного     выявления    и    предупреждения    возникновения    и

распространения инфекционных и паразитарных заболеваний.

     ***  Внеочередные  медосмотры  проводятся  в  соответствии с особыми

медицинскими рекомендациями (ст. 213 ТК РФ).

Пункт 3 ст. 34 Закона N 52-ФЗ*(1) налагает на юридических лиц обязанность по обеспечению условий, необходимых для своевременного прохождения работниками обязательных медосмотров. Работники, отказывающиеся от их прохождения, не должны допускаться к работе (п. 4 ст. 34 Закона N 52-ФЗ).

Случаи, при которых работодатель обязан за счет собственных средств организовывать проведение обязательных медосмотров (предварительных, периодических и внеочередных), поименованы в Трудовом кодексе. В соответствии со ст. 213 ТК РФ обязательные медосмотры проводятся, если:

- работники принимаются на тяжелые работы и на работы с вредными и (или) опасными условиями (факторами) труда;

- их деятельность связана с движением транспорта;

- работники трудятся в следующих сферах: в пищевой промышленности, общественном питании и торговле; лечебно-профилактических и детских учреждениях, на водопроводных сооружениях*(2);

- на работу принимаются лица в возрасте до 18 лет (ст. 266 ТК РФ).

Какие работы относятся к категории тяжелых, а также какие производственные факторы являются вредными, опасными для здоровья человека, определено Приказом Минздравсоцразвития России от 12.04.2011 N 302н (далее - Приказ N 302н). В приложении 1 к этому приказу приведен Перечень вредных и (или) опасных производственных факторов, а в приложении 2 - Перечень работ, при выполнении которых должны проводиться обязательные предварительные и периодические медосмотры. Этими перечнями нужно руководствоваться работодателю при принятии решения о том, работников каких специальностей необходимо направить на медосмотр.

К сведению. Частота проведения периодических медосмотров работников определяется типами воздействующих на них вредных и (или) опасных производственных факторов либо видами выполняемых работ и не должна быть реже периодичности, указанной в приложениях 1 и 2 к Приказу N 302н. Например, из п. 15 Перечня работ следует, что работники организаций пищевой промышленности, общественного питания, торговли обязаны проходить медосмотры раз в год.

Порядок проведения обязательных медосмотров, учета, ведения отчетности и выдачи работникам личных медицинских книжек определен в приложении 3 к Приказу N 302н. В соответствии с данным приложением (п. 19) периодические медосмотры проводятся на основании поименных списков, разработанных на основании контингентов работников, подлежащих периодическим и (или) предварительным осмотрам, с указанием вредных (опасных) производственных факторов, а также видов работ.

Как сообщено в Письме Минтруда России от 18.08.2015 N 15-1/ООГ-4397, Минздравом в настоящее время ведется работа по актуализации Приказа N 302н с целью его приведения в соответствие законодательству РФ.

Обратите внимание! В силу п. 3.2.2.4 Перечня вредных и (или) опасных производственных факторов (приложение 1 к Приказу N 302н) работники, занятые обработкой информации с использованием персональных электронно-вычислительных машин (то есть компьютеров) в сумме не менее 50% рабочего времени, должны проходить медосмотры в порядке, установленном Приказом N 302н, вне зависимости от результатов специальной оценки условий труда (Письмо Минтруда России N 15-1/ООГ-4397).

Итак, обязательные медосмотры проводятся в соответствии с требованиями действующего законодательства. Правила их проведения (основания, периодичность, порядок) регламентированы целым рядом нормативных документов. При этом в ст. 212 ТК РФ прямо указано, что осуществляются подобные мероприятия за счет средств работодателя.

Между тем работодатели в целях снижения риска профессиональных заболеваний и несчастных случаев на производстве вправе по собственной инициативе направлять своих сотрудников на медосмотры (например, чаще, чем это предусмотрено нормативными документами, или к большему числу врачей). Подобная забота о здоровье работников в правоприменительной практике именуется как необязательные медосмотры. Их стоимость, как и стоимость обязательных медосмотров, как правило, также оплачивает работодатель. Вот только в налоговом учете указанные расходы признаются по-разному.

Расходы на обязательные медосмотры

Учет подобных расходов обычно не вызывает особых сложностей. Подпункт 7 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, затраты на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Таким образом, расходы на проведение медосмотров работников, которые по законодательству являются обязательными, при их надлежащем документальном оформлении удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ и включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Добавим: справедливость сказанного подтверждают многочисленные разъяснения чиновников Минфина по данному вопросу (см., например, письма от 10.09.2015 N 03-03-06/52289, от 27.05.2015 N 03-03-06/1/30407, 08.09.2014 N 03-03-06/1/44840).

К сведению. Если соискатель прошел предварительный медосмотр, но по его результатам или по каким-либо другим причинам не был принят на работу, расходы на подобное обследование могут быть учтены при расчете налога на прибыль (Письмо Минфина России от 06.10.2009 N 03-03-06/1/648).

Если обязательные медосмотры проводятся на базе собственного медпункта организации, то в расходы по налогу на прибыль налогоплательщик сможет включить оплату труда медицинского персонала, страховые взносы, начисленные на оплату труда, стоимость медикаментов и иные обоснованные затраты.

Перечисленные расходы признаются в целях налогообложения прибыли при условии их надлежащего документального подтверждения в объемах, необходимых для санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников, предусмотренного обязательными требованиями по организации труда в соответствующих отраслях. При этом зарплата работников медпункта учитывается в составе расходов на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ, а страховые взносы и стоимость медикаментов - в составе прочих расходов согласно пп. 1 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие рекомендации приведены в Письме Минфина России от 18.04.2006 N 03-03-04/1/356.

Пример 1

Работники хлебокомбината в силу п. 14 Перечня работ (приложение 2 к Приказу N 302н) обязаны раз в год проходить периодическое медицинское освидетельствование у следующих врачей: дерматовенеролога, оториноларинголога, стоматолога и инфекциониста. В соответствии с утвержденным планом прохождения периодических медосмотров указанное обследование было проведено в октябре 2015 года. За обследование своих работников названными специалистами хлебокомбинат уплатил медицинскому учреждению 150 000 руб.

В октябре 2015 года в составе налоговых расходов хлебокомбинат на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ учтет сумму 150 000 руб.

В бухгалтерском учете данная операция оформлена следующими записями:

- Дебет 26 Кредит 60 - отражены расходы на медосмотр работников;

- Дебет 60 Кредит 51 - оплачены услуги медучреждения.

Расходы на необязательные медосмотры

Затраты на медосмотры, проведенные работодателем по собственной инициативе (то есть необязательные согласно действующему законодательству), не могут быть признаны обоснованными для целей налогового учета. Соответственно, они не уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль организаций. Подобную точку зрения Минфин высказывал на протяжении нескольких лет (см., например, письма от 08.09.2014 N 03-03-06/1/44840, от 31.03.2011 N 03-03-06/1/196, от 05.10.2009 N 03-03-06/1/638).

Сравнительно недавно финансисты, еще раз проанализировав обозначенную проблему, пришли к менее категоричным выводам. В Письме от 19.11.2015 N 03-03-07/67078 они указали следующее: в том случае, если медосмотры работников не являются обязательными согласно законодательству Российской Федерации, расходы на их проведение могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций, если они являются элементом системы оплаты труда и отвечают критериям статьи 252 НК РФ.

Подобная лояльность финансистов, безусловно, является положительным моментом. В то же время обоснование обеих позиций чиновников является довольно лаконичным, а с учетом их противоречивого характера нельзя исключать вероятность очередной смены позиции чиновников. Словом, для обоснования правомерности признания анализируемых расходов при налогообложении прибыли, на наш взгляд, нужны более весомые аргументы, нежели просто "да" и "нет", озвученные Минфином. Как быть в таком случае?

Предлагаем обратиться к Постановлению ФАС ПО от 01.07.2010 по делу N А72-16506/2009. В нем рассматривался спор о возможности включения в состав налоговых расходов затрат на проведение предусмотренного коллективным договором медосмотра категорий работников, не оговоренных в требованиях законодательства.

Данным договором на работодателя была возложена обязанность проведения за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических медицинских осмотров работников. При этом работодатель возмещал всем вновь принятым работникам, а не только категориям сотрудников, указанным в ст. 213 ТК РФ, стоимость оплаченных ими за свой счет медицинских осмотров. Суммы соответствующих компенсаций он учитывал в целях налогообложения.

Арбитры ФАС ПО признали правомерными такие действия работодателя. Свое решение они аргументировали так.

Согласно ст. 212 ТК РФ работодатель обязан проводить медосмотры в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права. С учетом ст. 40 ТК РФ коллективный договор является правовым актом, регулирующим социально-трудовые отношения, то есть подпадает под понятие "иные акты, содержащие нормы трудового права". Коллективный договор относится к источникам права не по смыслу ст. 212, а по смыслу ст. 40 ТК РФ.

Иными словами, судьи сочли, что указание в коллективном договоре обязанности работодателя по проведению медосмотров категорий работников, не поименованных в ст. 213 ТК РФ, можно расценивать как выполнение требования действующего законодательства. А раз так, все необходимые условия для признания расходов на медосмотры (в том числе необязательные), установленные в пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, выполнены.

Правда, Минфин, как видно из Письма N 03-03-07/67078, нашел другой способ учета затрат, связанных с проведением необязательных медосмотров, - отражать их как элемент оплаты труда, то есть на основании ст. 255 НК РФ.

Заметим, элементом оплаты труда обозначенные затраты могут стать лишь в том случае, если изначально работник сам оплатит стоимость медосмотра, а работодатель впоследствии компенсирует ему эту сумму. Ведь оплата труда - это персонифицированная выплата. Очевидно, что данная схема расчетов должна быть "узаконена" положениями коллективного договора.

Однако предлагаемый финансовым ведомством вариант, по мнению автора, не является однозначным. Поясним свои сомнения на этот счет.

В силу ст. 40 ТК РФ коллективный договор регулирует не только трудовые, но и связанные с ними социальные отношения (в частности, по обеспечению тех или иных социальных гарантий). Вместе с тем предоставление социальной гарантии (например, в виде возмещения работнику его расходов на медосмотр), которая напрямую не связана с результатами трудовой деятельности, вкладом работника, спецификой его труда, едва ли можно рассматривать в качестве элемента оплаты труда в смысле ст. 129 ТК РФ. Поэтому само по себе включение подобной социальной гарантии работодателя в коллективный договор не свидетельствует о том, что затраты (на ее выплату) направлены на получение дохода от производственной деятельности. Следовательно, учитывать в составе расходов на оплату труда затраты работодателя, связанные с обеспечением таких гарантий, рискованно. В этом смысле более логичным является подход, обозначенный арбитрами ФАС ПО в вышеупомянутом судебном акте.

А потом, еще неизвестно, как к минфиновскому варианту признания расходов на проведение необязательных медосмотров отнесутся ревизоры внебюджетных фондов. При неблагоприятном развитии событий экономия 20% налога на прибыль может обернуться доначислением 26% страховых взносов.

Можно только предполагать, почему в качестве обоснования признания затрат на проведение необязательных медосмотров Минфин предпочел конструкцию с элементом оплаты труда, а не использовал подход, обозначенный судьями. Неясно и отсутствие в разъяснениях чиновников упоминания о самом коллективном договоре (без которого предлагаемый ими вариант, на наш взгляд, невозможен).

Пример 2

В соответствии с условиями коллективного договора 18 работников предприятия прошли в декабре 2015 года периодическое медицинское освидетельствование в муниципальном лечебном учреждении, оплатив его за свой счет. Предприятие в дальнейшем компенсировало им понесенные расходы, выплатив в целом сумму в размере 43 200 руб.

Руководствуясь позицией Минфина (Письмо N 03-03-07/67078), предприятие вправе учесть 43 200 руб. в составе расходов на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ (вариант 1).

Но есть и второй вариант (обусловленный судебным решением): указанную сумму можно отразить в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.

* * *

Подведем итоги. Проведение медосмотров (обязательных и необязательных) позволяет работодателю, во-первых, соблюдать требования, установленные трудовым законодательством, во-вторых, наблюдать за состоянием здоровья работников и оценивать их возможности выполнять свою трудовую функцию. В конечном итоге это помогает снизить риск возникновения профессиональных заболеваний и несчастных случаев на производстве по вине работодателя.

Затраты, понесенные в том числе на проведение необязательных медосмотров, работодатель вправе учесть при налогообложении прибыли. Полагаем, разъяснения из Письма N 03-03-07/67078 можно расценивать как принципиальное согласие финансистов с признанием в составе налоговых расходов подобных затрат. Ведь последние направлены на получение дохода налогоплательщиком (значит, соответствуют критериям ст. 252 НК РФ), так как осуществлены в целях организации нормального производственного процесса.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения".

*(2) Обязательность прохождения работниками, занятыми в названных сферах деятельности, предварительных и периодических медицинских осмотров также предусмотрена отраслевыми нормативными актами (например, СП 2.3.6.1079-01. 2.3.6. "Организации общественного питания. Санитарно-эпидемиологические требования к организациям общественного питания, изготовлению и оборотоспособности в них пищевых продуктов и продовольственного сырья (утв. Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 08.11.2001 N 31), СП 2.3.6.1066-01. 2.3.5. "Предприятия торговли. Санитарно-эпидемиологические требования к организациям торговли и обороту в них продовольственного сырья и пищевых продуктов" (утв. Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 07.09.2001 N 23), СанПиН 2.4.1.3049-13 "Санитарно-эпидемиологические требования к устройству, содержанию и организации режима работы дошкольных образовательных организаций" (утв. Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 15.05.2013 N 26)).