Немного о декларировании НДС (М.С. Пархомов, журнал "НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2016 г.)

Немного о декларировании НДС

М.С. Пархомов,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2016 г., с. 62-73.

Закончились новогодние каникулы, и многие бухгалтеры переместились из-за праздничного стола прямиком за рабочий: стартовала очередная декларационная кампания по НДС и учетным работникам необходимо представить отчетность по этому налогу за истекший квартал инспекторам. К счастью, никаких глобальных изменений в порядке декларирования не произошло, так что бухгалтер спокойно может использовать собственный опыт, полученный им при прохождении кампаний I-III кварталов 2015 года, однако, по нашему мнению, будет нелишним вспомнить некоторые ключевые моменты, связанные с процессом составления и представления декларации по НДС. Кто должен сдавать декларацию по НДС.

Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ декларацию по НДС в налоговую инспекцию по месту своего учета обязаны представлять организации и индивидуальные предприниматели, признающиеся плательщиками данного налога. Кроме того, названная обязанность возлагается также на хозяйствующих субъектов, не являющихся плательщиками НДС и освобожденных от уплаты налога на основании ст. 145, 145.1 НК РФ, в случаях исполнения ими обязанностей налогового агента в соответствии со ст. 161 НК РФ либо выставления (даже единичного) ими в адрес покупателя счета-фактуры с выделением суммы налога (п. 5 ст. 173 НК РФ).

Представим приведенную информацию в виде таблицы:

Кто обязан представлять декларацию по НДС	Когда возникает обязанность декларирования налога
Организации и ИП, имеющие статус плательщика НДС на основании ст. 143 НК РФ	По истечении каждого налогового периода
Налоговые агенты по НДС (вне зависимости от статуса налогоплательщика)	По истечении налоговых периодов, в которых исполнялись обязанности налогового агента
Налоговые агенты по НДС, не имеющие статуса налогоплательщика (освобожденные от обязанностей плательщика НДС), осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах третьих лиц (посредники, экспедиторы, застройщики)	По истечении налоговых периодов, в которых ими были получены или выставлены счета-фактуры в рамках осуществления операций в интересах третьих лиц
Лица, не имеющие статуса плательщика НДС (освобожденные от обязанностей налогоплательщика) и не исполняющие обязанностей налогового агента по НДС	По истечении налоговых периодов, в которых ими в адрес контрагентов выставлялись счета-фактуры с выделением сумм НДС

Нулевая декларация по НДС или единая (упрощенная) декларация?

А как поступить налогоплательщику, если он в течение налогового периода (например, IV квартала 2015 года) не вел деятельности? Ведь в таком случае он не осуществлял операций, облагаемых НДС.

По общему правилу (абз. 2 п. 2 ст. 80 НК РФ) он должен подать в налоговый орган по месту своего учета единую (упрощенную) декларацию *(1), если в течение налогового периода у него одновременно выполняются два условия:

- отсутствует движение денежных средств на счетах в банках или кассе;

- не возникает объектов налогообложения по соответствующему налогу.

Однако в отношении отчетности по НДС всегда существовали специальные правила. Так, до утверждения новой формы декларации по НДС и порядка ее заполнения, применяемых начиная с подачи отчетности за I квартал 2015 года*(2), единая (упрощенная) декларация вместо декларации по НДС представлялась при условии, что в соответствующем налоговом периоде (квартале) отсутствовали операции, подлежащие отражению в декларации по НДС, о чем прямо говорилось в порядке заполнения ранее действовавшей декларации. Таким образом, в ситуации, когда налогоплательщик временно приостанавливал предпринимательскую деятельность, он имел право подавать только единую (упрощенную) декларацию (если, конечно, в течение налогового периода он не совершал никаких операций, подлежащих отражению, в том числе и в разд. 7 декларации по НДС).

То есть, чтобы определить, какую именно декларацию он должен был представить налоговикам, налогоплательщику достаточно было ответить всего на два вопроса и действовать в зависимости от ответа на них (для наглядности представим этот алгоритм в виде схемы):

      /-----------------------------------------------\

      |  Происходило ли в течение налогового периода  |

      |(квартала) движение по счетам в банках и кассе?|

      \-----------------------------------------------/

/----------\                                    /-----------\

|   Нет    |                                    |    Да     |

\----------/                                    \-----------/

                                                 |

/-----------------------------\                   |

|Осуществлялись ли в налоговом|                   |

|периоде  (квартале) операции,|                   |

|подлежащие   отражению      в|                   |

|декларации по НДС?           |                   |

\-----------------------------/                   |

                                                |

/----------\          /-----------\               |

|   Нет    |          |     Да    |               |

\----------/          \-----------/               |

                       \-----------\             |

/---------------\                                

|Подается единая|                /--------------------------\

|(упрощенная)   |                |Подается декларация по НДС|

|декларация     |                \--------------------------/

\---------------/

Можно ли использовать приведенный алгоритм в настоящее время?

Дискуссионный вопрос. С одной стороны, из ныне действующего Порядка заполнения декларации по НДС (далее - Порядок заполнения) исчезло упоминание о возможности замены декларации по НДС на единую (упрощенную) в описываемом случае: согласно п. 3 Порядка заполнения все налогоплательщики (налоговые агенты) представляют титульный лист и разд. 1 декларации, если иное не предусмотрено настоящим пунктом (а применительно к ситуации с отсутствием деятельности налогоплательщика никаких оговорок данная норма не содержит). Более того, ФНС в Письме от 10.02.2014 N ГД-4-3/2149@ утверждала, что налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по НДС независимо от того, осуществлялись ли им в соответствующем налоговом периоде хозяйственные операции*(3). По мнению ведомства, положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрено освобождение налогоплательщиков от представления в налоговые органы налоговых деклараций в случаях, когда такие налогоплательщики не осуществляют операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Но, с другой стороны, в соответствии с п. 5.1 ст. 174 НК РФ в налоговую декларацию подлежат включению сведения, отраженные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика (см. также Письмо ФНС России от 16.10.2015 N СД-4-3/18072), а в силу п. 4 Порядка заполнения декларация составляется именно на основании названных регистров, а также на основании данных регистров бухучета налогоплательщика. Поскольку в отсутствие деятельности указанные регистры не ведутся и никаких сведений не содержат, в состав декларации включать просто нечего, а представление титульного листа и пустого разд. 1 лишено какого-либо смысла...

Все это верно, однако непредставление декларации является налоговым правонарушением и существует риск быть привлеченным к ответственности по ст. 119 НК РФ (мера ответственности, которая может быть применена в нашем случае, - 1000 руб.).

Значит, по мнению автора, за налоговый период, в котором налогоплательщик не вел хозяйственной деятельности, имеет смысл представить контролерам нулевую декларацию по НДС. В ней не нужно заполнять все разделы, достаточно двух страниц - титульного листа и разд. 1. Никаких особых отметок о том, что декларация нулевая, делать не надо.

Для первичной декларации в поле "Номер корректировки" ставится 0--, в уточненной - номер корректировки (например, 1--, 2-- и т.д.).

Поскольку мы говорим о декларации за IV квартал 2015 года при заполнении показателя "Налоговый период (код)" следует указывать 24, а показателя "Отчетный год" - 2015.

Что же касается представления единой (упрощенной) декларации, то положения п. 2 ст. 80 НК РФ никто не отменял. Следовательно, если у налогоплательщика возникла обязанность по ее подаче, представлена она должна быть в срок не позднее 20.01.2016 (абз. 4 п. 2 ст. 80 НК РФ).

Сроки сдачи декларации по НДС в 2016 году

Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ в действующей редакции крайним сроком сдачи декларации по НДС является 25-е число месяца, следующего за истекшим кварталом. Сроки сдачи отчетности в 2016 году приведены в таблице:

Налоговый период	Крайний срок представления декларации по НДС
IV квартал 2015 года	25.01.2016
I квартал 2016 года	25.04.2016
II квартал 2016 года	25.07.2016
III квартал 2016 года	25.10.2016

О форме представления декларации

Начиная с 2014 года декларацию по НДС необходимо сдавать только в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. С 01.01.2015 в случае нарушения формы представления декларации по НДС такая декларация не считается представленной (абз. 4 п. 5 ст. 174 НК РФ). Это значит, что за представление декларации по НДС на бумажном носителе налогоплательщику грозит штраф - от 5 до 30% не уплаченной в установленный срок суммы налога, подлежащей уплате или доплате на основании декларации, но не менее 1 000 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ). Однако из данного правила есть небольшое исключение.

На бумажном носителе декларацию по НДС могут представить налоговые агенты, которые не являются плательщиками НДС или получили освобождение от его уплаты (абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ, письма ФНС России от 08.04.2015 N ГД-4-3/5880@, от 30.01.2015 N ОА-4-17/1350@ и др.), при одновременном соблюдении следующих условий:

- они не относятся к категории крупнейших налогоплательщиков (абз. 7 п. 3 ст. 80 НК РФ);

- среднесписочная численность наемных работников организации (индивидуального предпринимателя) составляет не более 100 человек (абз. 3 п. 3 ст. 80 НК РФ);

- не выставляли счета-фактуры с выделением суммы НДС (п. 5 Порядка заполнения);

- не выставляли и не получали в налоговом периоде счета-фактуры при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах других лиц (например, на основе агентских договоров абз. 3 п. 5 ст. 174 НК РФ, п. 5 Порядка заполнения).

Состав декларации по НДС и порядок ее заполнения

Ныне действующая декларация содержит 12 разделов, включающих в себя в соответствии с п. 5.1 ст. 174 НК РФ сведения из книги покупок и книги продаж, а также из журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Пять новых (относительно ранее действовавшей формы декларации) разделов предназначены для фиксации следующих операций:

- разд. 8 "Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период" и приложение 1 "Сведения из дополнительных листов книги покупок" к нему предусмотрены для отражения полагающихся в отчетном периоде налоговых вычетов;

- разд. 9 "Сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период" и приложение 1 "Сведения из дополнительных листов книги продаж" к нему заполняются по данным названных регистров для подтверждения начисления сумм налога в отчетном периоде;

- разд. 10 и 11 предусмотрены для отражения сведений из журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в рамках посреднической деятельности;

- разд. 12 "Сведения из счетов-фактур, выставленных лицами, указанными в пункте 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации" предназначен для фиксации случаев выставления счетов-фактур с выделением НДС в ситуациях, когда исчисление налога не предусмотрено законодательно.

Как уже упоминалось, в силу п. 3 Порядка заполнения титульный лист и разд. 1 декларации "Расчет общей суммы налога" заполняют все лица, обязанные представить налоговую декларацию.

Лица, не являющиеся плательщиками НДС или освобожденные от обязанностей налогоплательщика, в случае выставления в налоговом периоде счета-фактуры с выделенной суммой налога на основании того же пункта должны представить в налоговый орган декларацию в составе исключительно титульного листа и разд. 1. Однако это не соответствует положениям п. 51-51.5 Порядка заполнения: согласно им названные лица должны заполнить и представить в инспекцию и разд. 12 декларации.

Вообще разд. 2-12, а также приложения к разд. 3, 8 и 9 декларации включаются в состав представляемой в налоговые органы декларации при осуществлении налогоплательщиками определенных операций. Например, разд. 2 заполняют только лица, исполняющие обязанности налоговых агентов, а разд. 7 предназначен для отражения сведений по операциям:

- не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) либо не признаваемым объектом обложения НДС;

- по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

- по получении оплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев.

А вот что касается разд. 9 и 8, то их обязаны заполнять и представлять практически все налогоплательщики и налоговые агенты, осуществляющие облагаемые НДС операции и желающие получить налоговый вычет.

Порядок заполнения разд. 1 декларации по НДС

Раздел заполняется с учетом положений п. 33-34.8 Порядка заполнения.

В строке 010 нужно указать код ОКТМО *(4).

В строке 020 - КБК *(5) по НДС по товарам (работам, услугам), которые реализуются на территории РФ.

По строке 030 отражается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ. Данная сумма не отражается в разд. 3 декларации и не участвует в расчете показателей по строкам 040 и 050.

В строках 040 и 050 нужно указать просуммированные итоговые значения из разд. 3-6 декларации. Если налоговой базы и налога к уплате нет, в строке нужно поставить прочерки.

Строки 060-080 нужно заполнять только в случае, если в титульном листе по реквизиту "По месту нахождения (учета)" указан код 227, иначе ставится прочерк.

Порядок заполнения разд. 2 декларации по НДС

Как уже упоминалось, данный раздел заполняют только лица, исполняющие обязанности налоговых агентов по НДС.

В зависимости от ситуации заполнять его надо либо на одной странице (один раздел), либо на нескольких страницах (несколько разделов):

- в случае приобретения на территории РФ товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в качестве плательщиков НДС (п. 1, 2 ст. 161 НК РФ), и выплаты дохода нескольким продавцам (иностранцам) необходимо заполнить страницу раздела по каждому продавцу, а если доход выплачивался только одному иностранному продавцу, то заполнять следует только одну страницу данного раздела;

- в случае аренды и приобретения федерального имущества, имущества субъекта РФ, муниципального имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ), если доход выплачивался нескольким арендодателям (продавцам), разд. 2 декларации заполняется по каждому арендодателю (продавцу), в противном случае заполняется одна страница раздела;

- в случае реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) нескольких иностранных лиц, не состоящих на учете в качестве плательщиков НДС, на основе договоров поручения, комиссии, агентирования (п. 5 ст. 161 НК РФ) заполняется отдельная страница разд. 2 по каждому иностранному лицу, если реализован товар одного иностранного продавца, заполнить нужно только одну страницу раздела;

- во всех остальных случаях возникновения обязанностей налогового агента по НДС необходимо заполнить одну страницу указанного раздела.

Порядок заполнения разд. 3 декларации по НДС

В разделе 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 НК РФ" учитывается расчет налога по ставкам 18 и 10%, а также расчетным ставкам 18/118 и 10/110.

В строках 010-040 отражается налоговая база без учета:

- операций, освобожденных от обложения НДС;

- операций с нулевым НДС, даже если право применения нулевой ставки налога не подтверждено;

- средств, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

В строке 070 указывается сумма авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров.

Строка 080 должна содержать информацию об общей сумме налога, которая подлежит восстановлению, строка 090 - о сумме, подлежащей восстановлению в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, а строка 100 - о сумме, которая подлежит восстановлению по операциям по ставке 0%.

По строке 110 отражается сумма исчисленного налога с учетом восстановления (сумма последних граф строк 010-080 разд. 3 декларации).

Строки 120-180 должны содержать суммы налога, подлежащего вычету (ст. 171, 172 НК РФ, п. 11 ст. 2 Протокола по экспорту и импорту*(6)).

В строке 190 указывается общая сумма налога, подлежащая вычету (сумма строк 120-180).

В строке 200 - итоговая сумма налога к уплате за налоговый период по разд. 3.

В строке 210 - итоговая сумма налога к возмещению по разд. 3 декларации.

Порядок заполнения разд. 4, 5 и 6 декларации по НДС

Разделы 4-6 заполнять нужно в том случае, если компания совершала в налоговом периоде операции, облагаемые по нулевой ставке НДС. Принцип заполнения названных разделов описан в п. 41-43.10 Порядка заполнения и достаточно подробно разобран на страницах нашего журнала*(7).

Порядок заполнения разд. 7 декларации по НДС

Компания должна заполнять этот раздел, если в налоговом периоде проводились операции, не облагаемые НДС, или была получена предоплата в счет предстоящих поставок продукции из перечня, который утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468.

Коды операций можно посмотреть в приложении 1 к Порядку заполнения.

Порядок заполнения разд. 8 и 9 декларации по НДС

В разделе 8 указывается информация из книги покупок, составленной на основании полученных счетов-фактур, право на вычет по которым может быть реализовано в отчетном квартале. Заполнять его нужно налогоплательщикам и налоговым агентам, кроме тех, кто реализует арестованное по решению суда имущество или товары иностранных компаний, не состоящих на налоговом учете в РФ, на основании посреднических договоров (п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ). При заполнении раздела следует помнить о том, что право на вычет может быть реализовано налогоплательщиком в течение трех лет с момента его возникновения (п. 1.1 ст. 172 НК РФ), а также о том, что сумма налога по счету-фактуре может заявляться частями в течение нескольких налоговых периодов (см., например, Письмо Минфина России от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28263)*(8).

Раздел 9 содержит данные из книги продаж, то есть информацию о выставленных счетах-фактурах, по операциям, которые увеличивают налоговую базу отчетного периода. Его нужно заполнять налогоплательщикам и налоговым агентам во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС (п. 47 Порядка заполнения).

Порядок заполнения разд. 10 и 11 декларации по НДС

Разделы 10 и 11 декларации по НДС должны заполнять комиссионеры и агенты, застройщики, экспедиторы, работающие по договору транспортной экспедиции (п. 1 ст. 801 ГК РФ).

В разделе 10 компания должна указать данные из ч. I "Выставленные счета-фактуры" журнала учета счетов-фактур.

В разделе 11 отражаются сведения из ч. II "Полученные счета-фактуры" журнала учета счетов-фактур.

Подробное описание порядка заполнения данных разделов приведено в п. 49-50.4 Порядка заполнения.

Порядок заполнения разд. 12 декларации по НДС

Раздел 12 декларации заполняется только в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога следующими лицами:

- налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС;

- налогоплательщиками при отгрузке товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС;

- лицами, не признаваемыми плательщиками НДС.

В этом разделе отражаются сведения, указанные продавцом в выставленных "незаконных" счетах-фактурах.

* * *

Итак, надеемся, что вы, уважаемые бухгалтеры, слегка освежили память и сдача декларации за IV квартал 2015 года будет успешно осуществлена вами. А если появятся какие-либо изменения в порядке ее заполнения, они будут применяться уже к более поздним налоговым периодам и мы постараемся уведомить вас о них заблаговременно.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма и порядок заполнения данной декларации утверждены Приказом Минфина России от 10.07.2007 N 62н.

*(2) Приказ ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

*(3) Обратите внимание, данное письмо разъясняло ранее действовавший порядок заполнения деклараций, о котором было сказано выше.

*(4) ОК 033-2013 "Общероссийский классификатор территорий муниципальных образований", утв. Приказом Росстандарта от 14.06.2013 N 159-ст.

*(5) Коды бюджетной классификации, утв. Приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н.

*(6) Протокол от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе" утратил силу с 01.01.2015 в связи с началом действия Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014, содержащего аналогичную норму - п. 13 приложения 18 "Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" к договору.

*(7) См., например, статью В.В. Шадрина "О восстановлении НДС по товарам, используемым при совершении операций, облагаемых по нулевой ставке и не только...", N 4, 2015.

*(8) Если налог, указанный в счете-фактуре, принимается к вычету по частям несколько раз, налогоплательщику необходимо проверять общую сумму НДС, принятую к вычету, по всем записям счета-фактуры, в том числе с учетом предыдущих налоговых периодов (п. 2 Письма ФНС России от 06.11.2015 N ЕД-4-15/19395).