Взаимосвязь предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности и типичных искажений учетной и отчетной информации (Н.В. Мамушкина, журнал "Аудитор", N 1, январь 2016 г.)

Взаимосвязь предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности и типичных искажений учетной и отчетной информации

Н.В. Мамушкина,

аспирант, преподаватель кафедры

бухгалтерского учета, анализа и аудита,

Нижегородский государственный

инженерно-экономический университет

Журнал "Аудитор", N 1, январь 2016 г., с. 45-57.

В статье раскрыты понятия ошибки, искажения учетной и отчетной информации, мошенничества, недобросовестных действий согласно российским и международным стандартам бухгалтерского учета и аудиторской деятельности, предложен порядок определения типичных искажений учетной и отчетной информации согласно предпосылкам составления бухгалтерской отчетности, приведены примеры типичных искажений учетной и отчетной информации.

Искажение информации: понятия и причины

В современном российском законодательстве по бухгалтерскому учету и аудиторской деятельности, а также в налогообложении используется понятие бухгалтерская (финансовая) отчетность. Согласно Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), бухгалтерская (финансовая) отчетность - это информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными указанным законом. В данной статье для идентификации указанной выше отчетности используется словосочетание "бухгалтерская отчетность", которое применяется в действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету и отчетности, в частности в Положениях по бухгалтерскому учету, а также в приказе Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности".

В Законе N 402-ФЗ сформулированы понятия стандарта бухгалтерского учета и международного стандарта. Стандарт бухгалтерского учета - это документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета. Международный стандарт - стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта. Основные принципы международных стандартов бухгалтерского учета изложены преимущественно в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), введенных в действие в том числе на территории России. Роль российских стандартов по бухгалтерскому учету в настоящее время выполняют положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Аббревиатуры МСФО и ПБУ в данной статье используются для идентификации стандартов в области бухгалтерского учета и отчетности.

Статьей 7 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" определено назначение международных стандартов аудита (МСА) и стандартов аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов. Согласно информационному сообщению Минфина России от 03.12.2014 "Новое в аудиторском законодательстве: факты и комментарии" в переходный период (со дня вступления в силу изменений, внесенных Федеральным законом от 01.12.2014 N 403-ФЗ, до даты вступления в силу МСА) аудиторская деятельность должна осуществляться в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (ФПСАД), утвержденными Правительством РФ, и федеральными стандартами аудиторской деятельности (ФСАД), утвержденными Минфином России. Кроме того, аудиторским организациям и аудиторам надлежит руководствоваться также федеральными стандартами аудиторской деятельности, которые могут быть приняты в этот период.

В настоящее время в связи с разработкой и внедрением Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, по нашему мнению, следует дифференцировать использование понятий правил и стандартов аудиторской деятельности. С учетом изложенного выше рассмотрим определения искажений бухгалтерской отчетности, мошенничества, недобросовестных действий согласно российским и международным стандартам.

Искажение (distortion) отчетности. Искажения отчетности возникают из-за неправильного представления информации в бухгалтерской отчетности организации, а также вследствие ее недобросовестного составления [1, 2, 3, 4, 5, 6, 7].

Согласно перечню терминов и определений, используемых в стандартах аудиторской деятельности, искажение бухгалтерской отчетности - это неверное отражение и представление данных в названной отчетности в связи с нарушением со стороны персонала экономического субъекта правил ведения и организации бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.

Отметим, что искажение может быть результатом непреднамеренных или преднамеренных действий персонала проверяемого экономического субъекта.

Непреднамеренное искажение отчетности - ошибка (error, mistake). В международном стандарте аудита (МСА) 240 "Ответственность аудитора в отношении мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности" ошибка характеризуется как непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности, включая упущение суммы или раскрытий.

В МСФО N 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" используется термин "ошибка предыдущих периодов". В названном стандарте ошибками предыдущего периода признаются пропуски или искажения в финансовой отчетности предприятия для одного или более периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации, которая имелась в наличии, когда финансовая отчетность за те периоды была утверждена к выпуску и могла обоснованно ожидаться быть полученной и рассмотренной в ходе подготовки и представления этой бухгалтерской отчетности.

В российском положении по бухгалтерскому учету ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности" ошибка определяется как неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности.

По мнению ряда авторов, следует выделять ошибки, возникающие как на уровне бухгалтерской отчетности в целом, так и по отношению к остаткам по счетам бухгалтерского учета, по группам однотипных операций и сведениям, подлежащим раскрытию [3, 8, 9].

Мошенничество (fraud). Мошенничество в МСА 240 рассматривается как преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами с целью получения незаконных выгод или прибыли. Мошенничество наряду с ошибками относится к причинам искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности [9, 10].

В российских стандартах аудиторской деятельности понятие мошенничества не применяется, а используется термин "недобросовестное действие". В п. 4 ФСАД 5/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита" указывается, что в отличие от ошибки недобросовестные действия носят преднамеренный характер. Таким образом, смысл понятий "мошенничество" и "недобросовестное действие" с позиции искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, по нашему мнению, идентичен для МСА и ФСАД. В дальнейшем в данной статье будем использовать понятие "недобросовестные действия". Согласно российскому законодательству, факты мошенничества признаются по решению суда.

Недобросовестные действия (unfair actions). Согласно ФСАД 5/2010 недобросовестные действия - это действия, совершенные обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства, работников аудируемого лица и (или) иными лицами для извлечения незаконных выгод. Аудитор рассматривает в ходе аудита недобросовестные действия, которые явились причиной существенных искажений бухгалтерской отчетности, а именно искажений, возникших в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности, а также в результате присвоения активов [2, 3 и др.]. Присвоение активов, как правило, сопровождается вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами. При этом аудитор не обязан давать правовую квалификацию того, действительно ли было совершено недобросовестное действие.

Критерии достоверности информации и типы ее искажений

В процессе аудиторской деятельности аудитор должен рассматривать и оценивать причины как непреднамеренных, так и преднамеренных искажений учетной и отчетной информации.

Ошибки могут возникнуть при признании, оценке, представлении или раскрытии элементов финансовой отчетности. В частности, ошибки могут быть обусловлены: неправильным применением нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и учетной политике организации; неточностями в вычислениях; неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности; неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности и другими причинами [2, 3, 6, 12, 13, 14, 15].

Причинами существенных преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности вследствие недобросовестных действий представителей аудируемого лица являются, как указывалось ранее, недобросовестное составление бухгалтерской отчетности и присвоение активов. В таблице 1 систематизированы причины недобросовестного составления отчетности, выделенные в МСА 240 и ФСАД 5/2010.

Таблица 1

Причины недобросовестного составления отчетности

Причина	МСА 240	ФСАД 5/2010
Безосновательное изменение допущений и суждений при оценке остатков по счетам бухгалтерского учета	п. 9, п.п. б	п. 6, п.п. б
Внесение фиктивных учетных записей в учетные регистры, как правило, ближе к концу отчетного периода, в целях манипулирования результатами хозяйственной деятельности или для достижения каких-то иных целей	п. 9, п.п. а	п. 6, п.п. а
Изменение учетных записей, связанных с существенными или нетипичными хозяйственными операциями	п. 9, п.п. е	п. 6, п.п. е
Искажение или намеренное сокрытие событий, хозяйственных операций или другой важной информации в бухгалтерской отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности	п. 8, п.п. б	п. 5, п.п. б
Манипулирование, фальсификация (включая подделку), изменение учетных записей или первичных учетных документов, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность	п. 8, п.п. а	п. 5, п.п. а
Намеренное неправильное применение принципов бухгалтерского учета в отношении числовых данных, классификации, представления и раскрытия информации	п. 8, п.п. в	п. 5, п.п. в
Пропуски или перенесение на более поздние или ранние периоды признания в бухгалтерской отчетности событий и хозяйственных операций, которые имели место в отчетном периоде	п. 9, п.п. в	п. 6, п.п. в
Сокрытие или нераскрытие информации о фактах, которые могут оказывать влияние на показатели бухгалтерской отчетности	п. 9, п.п. г	п. 6, п.п. г
Участие в сложных хозяйственных операциях, направленных на искаженное представление финансового состояния или финансовых результатов деятельности аудируемого лица	п. 9, п.п. д	п. 6, п.п. д

В рассмотренных выше стандартах аудиторской деятельности названы некоторые виды и причины непреднамеренных и преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности, но не рассматриваются критерии достоверности учетной и отчетной информации, позволяющие систематизировать искажения информации, являющиеся следствием несоблюдения критериев ее достоверности. Определение критериев достоверности информации позволяет установить типичные ее искажения, что способствует не только обнаружению, но и предвидению искажений.

В зарубежной и отечественной специальной литературе в области аудиторской деятельной в качестве критериев оценки достоверности бухгалтерской отчетности некоторыми авторами названы предпосылки, положенные в основу составления бухгалтерской отчетности [16, 18, 20].

Согласно ФСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства" предпосылки составления бухгалтерской отчетности - это утверждения руководства аудируемого лица в явной или неявной форме по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета. Несмотря на то, что указанная версия федерального стандарта в значительной степени приведена в соответствие с МСА 500, в последнем используется понятие утверждений, которые руководство напрямую или косвенно делает в отношении признания, оценки, представления и раскрытия различных элементов финансовой отчетности и соответствующих раскрытий.

Предпосылки составления бухгалтерской отчетности и утверждения объединяются в отношении:

- групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни (классов операций и событий за период аудита);

- остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода (сальдо счетов на конец периода);

- представления и раскрытия информации (по представлению и раскрытиям).

Согласно статье 3 Закона N 402-ФЗ факт хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. В связи с этим в дальнейшем будем оперировать словосочетанием "факты хозяйственной жизни".

Указанная в ФСАД 7/2011 и МСА 500 предпосылка "отнесение к соответствующему периоду" соответствует допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности, приведенному в п. 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

Поскольку рассматриваемыми стандартами аудита ФСАД 7/2011 и МСА 500 "Аудиторские доказательства" аудитору предоставляется право изменять группировку предпосылок и утверждений, в табл. 2 в алфавитном порядке отражены предпосылки составления бухгалтерской отчетности по объектам применения. В графе А в скобках приведены названия утверждений, идентичные соответствующим предпосылкам. Например, предпосылка "отнесение к соответствующему периоду" в МСА 500 названа "закрытие". Предпосылка "права и обязательства" в МСА 500 имеет название "права и обязанности".

Все предпосылки и утверждения разукрупнены. Так, предпосылка "оценка и распределение" в отношении остатков по счетам отражена в двух строках: 4. Оценка и 8. Распределение. Аналогично отражены сочетания предпосылок и утверждений в отношении представления и раскрытия информации. Следует также обратить внимание на то, что предпосылка "возникновение, права и обязательства" в МСА 500 названа "явление, права и обязанности".

Таблица 2

Предпосылки составления бухгалтерской отчетности

Предпосылка (утверждение)	Объект применения
	группы однотипных фактов хозяйственной жизни	остатки по счетам бухгалтерского учета	представление и раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
1. Возникновение (явление)	+		+
2. Классификация	+		+
3. Отнесение к соответствующему периоду (закрытие)	+
4. Оценка		+	+
5. Полнота	+	+	+
6. Понятность			+
7. Права и обязательства (права и обязанности)		+	+
8. Распределение		+
9. Существование		+
10. Точность	+		+

Не останавливаясь на пояснениях в отношении группировки предпосылок и определений их сущности по объектам применения (данные аспекты достаточно полно раскрыты в стандартах аудиторской деятельности, в специальной литературе), отметим, что, по нашему мнению, не только предпосылку полноты следует рассматривать с позиций всех названных в табл. 2 объектов применения [16, 17, 18, 19, 20]. Применительно к группам однотипных фактов хозяйственной жизни, остаткам по счетам бухгалтерского учета, представлению и раскрытию информации в бухгалтерской отчетности целесообразно трактовать, в частности, предпосылки классификации, оценки, понятности, прав и обязательств, существования, точности.

Рассматривая предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности в качестве критериев достоверности учетной и отчетной информации, можно определить типичные искажения учетной и отчетной информации, являющиеся следствием несоблюдения названных предпосылок. Систематизируем взаимосвязи критериев достоверности информации и типичные ее искажения на примере затрат на производство и себестоимости продукции животноводства по группам однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни, остаткам по счетам бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности в целом.

Предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении групп фактов хозяйственной жизни представлены в табл. 3. Факты хозяйственной жизни как объекты бухгалтерского учета подлежат оформлению первичными учетными документами. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

Таблица 3

Взаимосвязи критериев достоверности и типов искажений учетной информации в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни

Критерии достоверности бухгалтерской отчетности	Типы искажений первичной учетной информации
1. Возникновение	Несоблюдение требования регистрации данных, отражающих первичную информацию о затратах средств и предметов труда, трудовых ресурсов
	Наличие фиктивных записей в бухгалтерских операциях по объектам аудита (подлог документов, отражение не подтвержденных документально сумм)
	Применяемые формы первичных учетных документов (самостоятельно разработанные, унифицированные (типовые), ведомственные специализированные) не утверждены приказом руководителя (часть или приложение к учетной политике, отдельный приказ)
	Несоблюдение обязательных реквизитов в формах первичных учетных документов, исправления в документах не соответствуют предъявляемым требованиям
2. Классификация	Неверно записаны корреспонденции счетов бухгалтерского учета по хозяйственным операциям в первичных учетных документах
3. Отнесение к соответствующему периоду	Время составления первичного учетного документа, отражающего затраты на производство, не соответствует установленным требованиям (при совершении факта хозяйственной жизни, непосредственно после его окончания)
4. Полнота	Не все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, характеризующие затраты на производство, подлежащие отражению в первичных учетных документах, отражены в них
	Неправильно произведен подсчет итоговых показателей по затратам на производство в формах первичных учетных документов
	Отсутствует график документооборота по учету затрат на производство в животноводстве
5. Точность	Записанные суммы по совершенным хозяйственным операциям, событиям и иным фактам, характеризующим затраты на производство, не точны

Следствием нарушения предпосылки "возникновение", которая свидетельствует о том, что отраженные в учете факты хозяйственной жизни, связанные с затратами на производство продукции животноводства, фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица, по нашему мнению, являются:

- несоблюдение требования регистрации данных;

- наличие фиктивных записей;

- оформление операций первичными документами, не утвержденными приказом руководителя и/или не соответствующими перечню, утвержденному в порядке, установленном законодательством;

- несоблюдение обязательных реквизитов, внесение исправлений в документы без соблюдения предъявляемых требований.

Последнее искажение отнесено к предпосылке "возникновение", поскольку при несоблюдении обязательных реквизитов либо правил исправления первичных учетных документов последние не должны приниматься к учету.

Типичные искажения вследствие нарушения предпосылки "классификация" применительно к фактам хозяйственной жизни очевидны исходя из определения предпосылки. Правильная классификация хозяйственных операций свидетельствует о том, что они отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Нарушение предпосылки "отнесение к соответствующему периоду" относительно фактов хозяйственной жизни свидетельствует о несоблюдении требования их отражения в формах первичной документации в тех учетных периодах, когда они имели место.

Нарушения предпосылки "полнота" проявляются, в частности, в том, что:

- не все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, характеризующие затраты на производство, подлежащие отражению в первичных учетных документах, отражены в них;

- неправильно произведен подсчет итоговых показателей по затратам на производство в формах первичных учетных документов;

- отсутствует график документооборота по учету затрат на производство в животноводстве.

Трактовки предпосылки "точность" в ФАСД 7/2011 и МСА 500 идентичны и заключаются в том, что суммы и прочие данные, относящиеся к хозяйственным операциям, отражены надлежащим образом. Однако понятие "надлежащим образом" не раскрывается. Будем считать, что следствием нарушения предпосылки "точность" на этапе формирования первичной информации о затратах на производство продукции являются несущественные искажения в записанных суммах по совершенным хозяйственным операциям.

Предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода включают такие, как существование, права и обязательства, полнота, оценка и распределение. Обратим внимание на то, что как в российском, так и международном стандартах аудита названные предпосылки сформулированы относительно таких объектов бухгалтерского учета, как активы, обязательства и капитал. В Законе "О бухгалтерском учете" наряду с фактами хозяйственной жизни к объектам бухгалтерского учета относятся активы; обязательства; источники финансирования его деятельности; доходы; расходы; иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами. Для устранения указанных отличий в дальнейшем будем оперировать понятиями, используемыми в вышеназванном законе.

Все объекты бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Закона N 402-ФЗ подлежат обязательному измерению. Для целей отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности оценка объектов производится в денежном выражении.

Выбор метода оценки отдельных объектов бухгалтерского учета принадлежит к компетенции организации и составляет часть ее учетной политики. Порядок оценки конкретных объектов бухгалтерского учета регулируется специальными Положениями по бухгалтерскому учету.

Исходя из перечисленных выше условий, можно определить, что нарушение предпосылки "оценка" свидетельствует о неправильном применении к объекту(ам) бухгалтерского учета способов стоимостного измерения.

Полнота записей на счетах бухгалтерского учета обеспечивается их регистрацией в хронологическом порядке, т.е. в порядке оформления факта хозяйственной жизни во времени. Указанная предпосылка соответствует соблюдению организацией при подготовке бухгалтерской отчетности применяемых к учетной политике требований полноты и непротиворечивости.

Например, типичными нарушениями предпосылки "полнота" в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета затрат на производство на конец отчетного периода являются:

- пропуски хозяйственных операций при формировании корреспонденции счетов;

- неверный подсчет оборотов и сальдо по счету учета затрат;

- нарушение взаимосвязи между синтетическими и аналитическими счетами.

Предпосылка "права и обязательства" касается юридического оформления активов (имущества) и пассивов (обязательств) экономического субъекта. Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

Подтверждением условий владения, пользования и распоряжения имуществом является право собственности на него, ответственности по обязательствам - документы, имеющие юридическую силу. Раскрытие условий приобретения права собственности по договорам купли-продажи, мены, подряда, а также на имущество, полученное безвозмездно и на правах дарения, изготовленное в организации, обнаруженное при инвентаризации и т.п., предусмотрено Гражданским кодексом РФ (ГК РФ). Так, основаниями приобретения права собственности на имущество являются:

- право собственности на новую вещь, изготовленную или созданную лицом для себя с соблюдением закона и иных правовых актов, приобретается этим лицом (ст. 218 ГК РФ);

- право собственности на плоды, продукцию, доходы, полученные в результате использования имущества, приобретается по основаниям, предусмотренным ст. 136 ГК РФ;

- право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества (ст. 218 ГК РФ);

- право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223 ГК РФ).

Таким образом, на основе анализа положений ГК РФ можно говорить о том, что нарушением предпосылки "права и обязательства" является приобретение организацией в собственность и дальнейшее распоряжение имуществом без соответствующего документа-основания, оформленного согласно юридическим нормам.

В случае если аудитор обнаруживает неверное отражение сумм корректировок при переносе со счетов учета затрат на производство в оборотные ведомости, то указанное искажение бухгалтерской информации следует квалифицировать как нарушение предпосылки "распределение".

При определении типов ошибок и искажений относительно остатков по счетам бухгалтерского учета аудитор может установить непроведение или несвоевременное проведение в установленные сроки инвентаризации затрат на производство и себестоимости продукции животноводства и, как следствие, отсутствие подтверждения наличия объектов учета и аудита. В данном случае подтверждается нарушение предпосылки подготовки бухгалтерской информации "существование" (табл. 4).

Таблица 4

Взаимосвязи критериев достоверности и типов искажений учетной информации в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода

Критерии достоверности бухгалтерской отчетности	Типы искажений учетной информации
Оценка	Отражение стоимости объектов бухгалтерского учета на счетах проведено с нарушением условий требований действующего законодательства (не соответствует принятой учетной политике)
	Объекты бухгалтерского учета отражены в учете в неправильной оценке
Полнота	Неправильно проведен подсчет сумм остатков на конец месяца по счетам аналитического учета и сальдо конечного синтетического счета затрат на производство
	Отсутствие аналитического учета по соответствующим синтетическим счетам учета затрат на производство
	Наличие кредитового сальдо по активным синтетическим счетам и дебетового сальдо по пассивным счетам учета затрат на производство
Права и обязательства	Отсутствует документ-основание, подтверждающий приобретение имущества (актива)
	Оформление документа не соответствует юридическим нормам
Распределение	Несоответствие сумм корректировок по счетам учета затрат данным оборотных ведомостей
Существование	Отраженное на счетах учета затрат сальдо конечное не подтверждено результатами инвентаризации (операции фиктивны)

Считаем необходимым отметить ряд искажений, которые также имеют непосредственное отношение к остаткам по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода. Например, отражение заработной платы рабочих вспомогательного производства в составе общепроизводственных расходов является признаком, нарушающим классификацию (группировку) затрат через систему счетов бухгалтерского учета, что свидетельствует о нарушении предпосылки "точность".

Поэтому рассмотренные выше предпосылки "классификация" и "точность" целесообразно применять в группе остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода.

Рассмотрим состав и определения предпосылок составления бухгалтерской отчетности в отношении представления и раскрытия информации. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Бухгалтерская отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами.

Пояснений к трактовке термина "раскрытие информации в бухгалтерской отчетности" в Законе "О бухгалтерском учете", в ПБУ 1/2008, ПБУ 4/99 в настоящее время нет. Требования к обязательному раскрытию информации в бухгалтерской отчетности имеются в каждом из положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) и соответствующих международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Например, в разделе 4 "Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности" ПБУ 5/01, в частности, указывается, что материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией [распределением по группам (видам)], исходя из способа использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации.

Согласно МСФО 2 "Запасы" в разделе "Раскрытие информации" указывается, что в финансовой отчетности должны раскрываться: принципы учетной политики, принятые для оценки запасов, включая используемый способ расчета себестоимости; общая балансовая стоимость запасов и балансовая стоимость запасов по видам, используемым данным предприятием; балансовая стоимость запасов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу; величина запасов, признанная в качестве расходов в течение отчетного периода; обстоятельства или события, которые привели к реверсированию уценки запасов; балансовая стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения исполнения обязательств. Некоторые предприятия используют такой формат отчета о финансовых результатах, который предусматривает раскрытие других величин вместо себестоимости запасов, признанных в качестве расходов в течение отчетного периода. Согласно этому формату предприятие представляет анализ расходов с использованием классификации, основанной на характере затрат.

Действующим Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" установлены обязанности по раскрытию информации акционерными обществами, при этом под раскрытием информации на рынке ценных бумаг понимается обеспечение ее доступности для всех заинтересованных в этом лиц независимо от целей получения данной информации в соответствии с процедурой, гарантирующей ее нахождение и получение.

Представление и раскрытие информации в бухгалтерской отчетности, как правило, осуществляется посредством статей и показателей, отражаемых в строках форм отчетности, а также в текстовом виде. Если сведения аналитического или описательного характера не получили отражение в нумерованных пояснениях к строкам бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах, то их следует включить в текстовую часть пояснений (например сведения об изменениях в учетной политике, о развитии материально-технической базы, реорганизации фирмы и др.).

Согласно ФСАД 7/2011 и МСА 500 к предпосылкам составления бухгалтерской отчетности в отношении представления и раскрытия информации относятся: возникновение, права и обязательства; полнота; классификация и понятность; точность и оценка. Обратим внимание на то, что предпосылка "возникновение" в отношении фактов хозяйственной жизни и комплексная предпосылка "возникновение, права и обязательства" в отношении представления и раскрытия информации в указанных стандартах аудиторской деятельности сформулированы одинаково. Поскольку статьи бухгалтерской отчетности заполняются преимущественно на основании остатков по счетам бухгалтерского учета (хотя может использоваться и некоторая информация по фактам хозяйственной жизни), идентифицировать определения названных предпосылок применительно к разным объектам некорректно. Более того, предпосылка "права и обязательства", по нашему мнению, применима к фактам хозяйственной жизни, сведения о которых должны обладать юридической силой независимо от способа регистрации в первичных учетных документах на бумажном носителе либо в электронном виде.

Трактовки предпосылки "возникновение" в ФСАД 7/2011 и МСА 500 совпадают и означают, что отраженные в бухгалтерской отчетности объекты бухгалтерского учета фактически имели место в течение отчетного периода.

Следствием нарушения предпосылки "возникновение", по нашему мнению, являются:

- наличие исправительных записей в утвержденных формах отчетности;

- отсутствие единиц измерения показателей отчетности;

- несопоставимость данных отчетного периода с данными за предшествующий отчетному период;

- неотражение показателей, которые имеют отрицательное значение или должны вычитаться, в круглых скобках;

- отсутствие подписи ответственного за составление бухгалтерской отчетности лица.

Содержание предпосылки "классификация" в отношении представления и раскрытия информации связано с соответствующей идентификацией такого объекта бухгалтерского учета как затраты на производство продукции животноводства и раскрытием указанной информации в соответствующих формах отчетности.

Типичным нарушением предпосылки "классификация" является неправильная группировка затрат на производство по элементам и статьям затрат.

Применение предпосылки "оценка" обеспечивает реальность и сопоставимость данных в бухгалтерском учете и отчетности. Правила и порядок оценки статей бухгалтерской отчетности регламентируются отдельными нормативными актами.

Если аудитор установил, что отпуск материалов в производство осуществляется по способу средней себестоимости, а в учетной политике организации зафиксирован способ ФИФО, то искажение соответствует нарушению предпосылки "оценка".

Предпосылка "полнота" свидетельствует о том, что в бухгалтерской отчетности отсутствуют неучтенные объекты бухгалтерского учета, а также нераскрытые статьи. Полнота информации о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении обеспечивается единством состава и содержания форм отчетов, а также раскрытием соответствующих дополнительных данных.

По нашему мнению, к типичным искажениям предпосылки "полнота" в отношении представления и раскрытия информации относятся:

- неполное отражение в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной жизни;

- отсутствие дополнительных пояснений и расшифровок в составе бухгалтерской отчетности.

Предпосылки "понятность" в ФСАД 7/2011 и МСА 500 говорят о том, что раскрытые факты хозяйственной жизни отражены в понятной форме.

Процесс понимания информации, представленной в бухгалтерском учете и отчетности, зависит от круга предполагаемых пользователей отчетности. Действующие правила составления бухгалтерской отчетности приводят к адекватному представлению и раскрытию информации, дают возможность предполагаемым пользователям отчетности как понять саму информацию, содержащуюся в этой отчетности, так и оценить влияние существенных фактов хозяйственной жизни аудируемого лица на эту информацию.

Важность правильного понимания информации, отражаемой в бухгалтерской отчетности, определяется процессами, формируемыми в бухгалтерском учете. Система бухгалтерского учета призвана помогать потребителям бухгалтерской информации понимать данные, содержащиеся в бухгалтерской отчетности. Поэтому подтверждение предпосылки "понятность" считаем целесообразным рассматривать также и в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни и остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода.

На типичные искажения предпосылки "понятность" могут указывать следующие обстоятельства: содержание представленной в формах и пояснениях информации неспособно обеспечить раскрытие факторов, повлиявших на хозяйственные и финансовые результаты деятельности организации в отчетном периоде; дополнительная информация не соответствует требованиям нормативных документов к ее раскрытию.

Нарушение предпосылки "права и обязательства" проявляется в том, что отраженные в бухгалтерской отчетности объекты бухгалтерского учета принадлежат организации без права собственности на них. Например, покупка материалов для отпуска в производство по договору поставки, по условиям которого право собственности переходит к организации только после их оплаты, при этом в конце отчетного периода материалы оплачены не были (табл. 5).

Таблица 5

Взаимосвязи критериев достоверности и типов искажений бухгалтерской отчетности в отношении представления и раскрытия информации

Критерии достоверности бухгалтерской отчетности	Типы искажений учетной и отчетной информации
Возникновение	Отчетные документы (формы) оформлены с нарушением требований действующих законодательных и нормативных актов, исправления в документах не соответствуют предъявленным требованиям
Классификация	Неправильное отнесение объектов бухгалтерского учета к затратам на производство продукции и себестоимости продукции
Оценка	Оценка объектов бухгалтерского учета, отраженных в бухгалтерской отчетности, проведена с нарушениями требований нормативных документов
	Затраты на производство включены в отчетность в оценке, не подтвержденной результатами инвентаризации
Полнота	Недостаточность информации в отчетности, выраженная в отсутствии пояснений и расшифровок, требуемых согласно как российским, так и международным стандартам
	Некорректный перенос в бухгалтерскую отчетность сальдо учетных регистров
	Отсутствие взаимосвязи между остатками по счетам учета затрат и отчетными данными
Понятность	Информация, раскрывающая факторы, повлиявшие на хозяйственные и финансовые результаты деятельности организации, не понятна, не соответствует требованиям по представлению и раскрытию информации законодательных и нормативных документов
Права и обязательства	Неправомерное отражение в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета, на которые организация не обладает правом собственности
Существование	Отражение в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета, не учтенного при инвентаризации
Точность	Нарушена арифметическая точность показателей при переносе данных в бухгалтерскую отчетность

По нашему мнению, предпосылка "существование" должна подтверждаться также в отношении фактов хозяйственной деятельности и представления и раскрытия информации. Такое понимание указанного критерия вытекает из правил официальных нормативных документов. Согласно действующим правилам достоверность данных, отраженных в формах (статьях) бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должна подтверждаться обязательными результатами инвентаризации активов и обязательств. В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка соответствующих объектов учета, отраженных в формах первичных учетных документов. Подтверждение достоверности сальдо по счетам (например по результатам инвентаризации основных средств, материалов) доказывает существование объектов бухгалтерского учета и аудита в форматах бухгалтерской отчетности. В связи с этим следствием нарушения предпосылки "существование" является отражение в отчетности объектов бухгалтерского учета, в отношении которых инвентаризация проведена не была.

Следствием нарушения предпосылки "точность" на этапе раскрытия и представления информации является несущественное искажение, возникшее при переносе остатков из Главной книги в формы бухгалтерской отчетности.

Обоснованность выводов аудитора относительно наличия или отсутствия правильности расчетов по всем итоговым показателям отчетности зависит от соблюдения предпосылки "точность" при подготовке бухгалтерской отчетности. Нарушением указанной предпосылки является перенос данных в бухгалтерскую отчетность с арифметической неточностью.

Представленный подход соответствует требованиям стандартов ФСАД 7/2011 и МСА 500, рассматривает предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности в качестве критериев для определения типичных искажений учетной и отчетной информации. При этом важно рассматривать данный подход не только в качестве инструмента, обеспечивающего сбор необходимых аудиторских доказательств и подготовки мнения о достоверности финансовой отчетности, но и как способ повышения качества информации, формируемой в системе бухгалтерского учета и отчетности.

Литература

1. Аманжолова Б.А., Зайцева О.П. Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности: причины, терминология, выявление // Аудиторские ведомости. 2011. N 2. С. 18-25.

2. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Выявление искажений бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2009. N 14. С. 23-28.

3. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Выявление искажений бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2009. N 15. С. 27-31.

4. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Понятие и виды искажений бухгалтерской отчетности // Вестник бухгалтера Московского региона. 2009. N 4. С. 28-34.

5. Бычкова С.М., Филатова О.Н. Виды искажений в бухгалтерской отчетности // Аудиторские ведомости. 2001. N 4. С. 15-21.

6. Гуськов С.В., Михеев М.В. Снижение налоговой нагрузки как фактор риска искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности строительных организаций // Аудитор. 2015. N 5. С. 28-32.

7. Жарылгасова Б.Т. Рассмотрение искажений финансовой отчетности: ответственность аудитора // Аудиторские ведомости. 2008. N 5. С. 11-18.

8. Кочинев Ю.Ю., Виноградова О.И. Идентификация искажений в бухгалтерской отчетности // Аудит и налогообложение. 2013. N 3. С. 31-33.

9. Львова И.Н. Ошибки в бухгалтерском учете и отчетности // Бухгалтерский учет. 2011. N 5. С. 9-16.

10. Лихачева И.Г. Рассмотрение мошенничества, ошибок в ходе аудита в соответствии с МСА и ФП (С) АД // Вестник Поволжского государственного университета сервиса. 2009. N 5. С. 38-44.

11. Альбрехт У. Мошенничество. Луч света на темные стороны бизнеса. СПб.: Питер, 1995. 398 с.

12. Полисюк Г.Б., Корчагина Л.М. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: проблема выявления искажения информации // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 4. С. 44-52.

13. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни: Учеб. пособие. М.: Магистр: ИНФРА-М, 2010. 220 с.

14. Сотникова Л.В. Существенное искажение бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2011. N 4. С. 106-111.

15. Якимова В.А. Трансформация предпосылок составления бухгалтерской отчетности для целей аудита в условиях внедрения и адаптации МСФО в России // Финансы и бизнес. 2013. N 2. С. 148-158.

16. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 1995. С. 158-159.

17. Бычкова С.М. Доказательства в аудите. М.: Финансы и статистика, 1998. С. 12-13.

18. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учеб. пособие. М.: ФБК-ПРЕСС. 2002. C. 143-146.

19. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2009. 448 с.

20. Кочинев Ю.Ю. Аудит: Учебное пособие. СПб.: Питер, 2004. 304 с.