При расчете налога на прибыль не забудьте о законных процентах (Е.Л. Ермошина, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, февраль 2016 г.)

При расчете налога на прибыль не забудьте о законных процентах

Е.Л. Ермошина,

редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, февраль 2016 г., с. 12-20.

С 01.06.2015 вступила в силу ст. 317.1 ГК РФ*(1). В ней установлено, что по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, кредитор вправе получить с должника проценты за все время пользования денежными средствами. Причем начисление так называемых законных процентов производится "по умолчанию", то есть если в договоре отсутствует специальная оговорка о неприменении положений ст. 317.1.

Появление этой нормы породило на практике многочисленные вопросы и у юристов, и у бухгалтеров. Например, возможно ли одновременное начисление процентов и по ст. 317.1, и по ст. 395 ГК РФ? Применяются ли положения ст. 317.1 ГК РФ при перечислении аванса, а также при заключении договора между коммерческой организацией и ИП? Что касается налогообложения, учитываются ли начисленные проценты при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль и какие условия должны соблюдаться при этом? Разобраться поможет данный материал.

Что такое законные проценты?

Для начала приведем точную формулировку п. 1 ст. 317.1 ГК РФ: если иное не предусмотрено законом или договором, кредитор по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, имеет право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (законные проценты).

Теперь разберемся с отдельными терминами этой нормы.

"Если иное не предусмотрено законом или договором". Договором может быть прямо предусмотрено условие о неприменении ст. 317.1 ГК РФ. Тогда у кредитора не возникает права на получение законных процентов. Если же стороны в договоре вообще не упоминают эту норму, у кредитора "по умолчанию" возникает право требования к должнику законных процентов, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования.

Денежное обязательство. Согласно ст. 2 Закона о банкротстве*(2) под этим термином понимается обязанность должника уплатить кредитору определенную денежную сумму по гражданско-правовой сделке и (или) иному предусмотренному ГК РФ, бюджетным законодательством РФ основанию.

Из этого определения Минфин, в частности, сделал вывод, что в случае получения аванса (предоплаты) от покупателя в рамках договора поставки денежное обязательство не возникает, следовательно, ст. 317.1 ГК РФ неприменима (см. Письмо от 09.12.2015 N 03-03-РЗ/67486, на которое мы еще не раз будем ссылаться в данной статье).

Однако этот момент довольно спорный и требует разъяснений высших арбитров. Дело в том, что сторона, получившая аванс, пользуется денежными средствами другой стороны. Выходит, что кредитор, отгрузивший товар и предоставивший отсрочку оплаты, вправе получать проценты с должника, тогда как покупатель, перечисливший аванс продавцу, не может требовать проценты за пользование денежными средствами.

Коммерческие организации. Полагаем, что действие ст. 317.1 ГК РФ распространяется и на индивидуальных предпринимателей. Напомним: в силу п. 3 ст. 23 ГК РФ к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями (если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения).

Ставка рефинансирования Банка России. С 01.01.2016 значение ставки рефинансирования Банка России приравнивается к значению ключевой ставки Банка России, определенному на соответствующую дату. Самостоятельное значение ставки рефинансирования не устанавливается (Указание ЦБ РФ от 11.12.2015 N 3894-У).

Таким образом, при расчете законных процентов с 01.06.2015 (даты вступления в силу ст. 317.1 ГК РФ) до 31.12.2015 включительно используется ставка рефинансирования в размере 8,25%, а начиная с 01.01.2016 - в размере, равном ключевой ставке.

Законные проценты и проценты по договору коммерческого кредита

Законные проценты, предусмотренные ст. 317.1 ГК РФ, имеют сходство с процентами по договору коммерческого кредита.

Напомним, что исходя из п. 1 ст. 823 ГК РФ коммерческий кредит может предоставить:

- продавец - в виде отсрочки и рассрочки. В таком случае он кредитует покупателя на срок от даты передачи товара покупателю (выполнения работ, оказания услуг) до момента оплаты товаров (работ, услуг);

- покупатель - в виде аванса и предоплаты. Если договор купли-продажи предусматривает предоплату товара, то она будет коммерческим кредитом, предоставленным покупателем поставщику от даты оплаты до момента поставки товара.

При этом сторона, которой предоставляется коммерческий кредит, обязуется уплатить определенный процент, о чем должно быть прямо сказано в соглашении сторон. Отметим, что договор коммерческого кредита - не самостоятельная сделка заемного типа, а лишь сопутствующее обязательство к основному договору (купли-продажи, подряда, аренды, оказания услуг и т.д.).

Как видим, ст. 823 ГК РФ предусмотрены положения, согласно которым стороны могут определить плату за пользование денежными средствами. Пункт 1 ст. 317.1 ГК РФ также устанавливает право кредитора на получение законных процентов за период пользования денежными средствами (что, по сути своей, является аналогом коммерческого кредитования).

Как эти нормы соотносятся между собой?

До вступления в силу ст. 317.1 в случаях предоставления отсрочки или рассрочки платежа кредитор мог рассчитывать на получение процентов за пользование денежными средствами, только если условия о коммерческом кредитовании были прямо прописаны в договоре. После появления ст. 317.1 проценты начисляются "по умолчанию" (если в договоре нет прямого указания на неприменение этой нормы).

И еще. По норме п. 1 ст. 307.1 ГК РФ к обязательствам, возникшим из договора, общие положения об обязательствах*(3) применяются, если иное не предусмотрено правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в ГК РФ и иных законах. Поэтому, если стороны согласовали условия о коммерческом кредите в соответствии со ст. 823 ГК РФ, которой введены специальные правила взимания процентов, ст. 317.1 ГК РФ не применяется.

Законные проценты и проценты по ст. 395 ГК РФ

Согласно п. 1 ст. 395 за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств*(4). Проценты по ст. 395 представляют собой меру ответственности за просрочку исполнения денежного обязательства и исчисляются с момента наступления срока исполнения денежного обязательства. В отличие от них, проценты по ст. 317.1 ГК РФ являются по своей сути платой за пользование капиталом и исчисляются с момента возникновения денежного обязательства до его погашения.

|А      |Б                           |В

|------------------------------------|

|Законные проценты по ст. 317.1 ГК РФ|

\------------------------------------|

        |Проценты по ст. 395 ГК РФ   |

        |за неправомерное пользование|

        |денежными средствами        |

        \----------------------------/

А - дата отгрузки товара, выполнения работы, оказания услуги.

Б - дата оплаты по договору.

В - дата фактической оплаты.

Как видно по схеме, в определенный период, а именно с даты, когда наступил срок оплаты по договору, и до фактического погашения задолженности возможно исчисление процентов как по ст. 317.1, так и по ст. 395 ГК РФ. В связи с этим возникает вопрос: можно ли взыскать с должника одновременно те и другие проценты, если они имеют разную правовую природу? Полагаем, что ГК РФ не исключает такую возможность.

К сожалению, в судебной практике (которая по причине недавнего появления ст. 317.1 ГК РФ только начала формироваться) на этот счет нет единого мнения.

Некоторые судьи считают, что за период просрочки подлежат взысканию как законные проценты, так и проценты за неправомерное пользование чужими деньгами (см. решения АС г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 08.07.2015 по делу N А56-30587/2015, АС г. Москвы от 31.08.2015 по делу N А40-127426/15*(5)).

Другие придерживаются противоположной точки зрения - возможность одновременного применения процентов, предусмотренных ст. 317.1 и 395 ГК РФ, из закона не следует (см. Решение АС г. Москвы от 28.08.2015 по делу N А40-56792/15*(6)). В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2015 N 09АП-49198/2015-ГК по делу N А40-125230/2015 говорится об отказе в части взыскания процентов, начисленных на основании ст. 317.1 ГК РФ, поскольку действующим законодательством не предусмотрено применение двойной ответственности за одно и то же нарушение обязательства (в виде процентов по ст. 317.1 и процентов на основании ст. 395 ГК РФ).

Законные проценты и налог на прибыль

Порядок отражения в налоговом учете законных процентов по денежному долговому обязательству изложен в Письме Минфина России от 09.12.2015 N 03-03-РЗ/67486.

Если в договоре, на основании которого возникло денежное обязательство, отсутствует порядок начисления процентов, по такому обязательству у кредитора по умолчанию возникает право требования к должнику в размере законных процентов. Данные суммы отражаются в составе доходов (расходов) у кредитора и должника соответственно.

Обратите внимание! В случае указания в договоре на неприменение ст. 317.1 ГК РФ ни данные требования, ни доходы (расходы) не возникают.

Порядок учета указанных доходов и расходов в целях налогообложения прибыли организаций регулируется следующими нормами НК РФ:

- на основании п. 6 ст. 250 доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, другим долговым обязательствам, признаются внереализационными для налогоплательщика;

- на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 в состав внереализационных расходов включаются, в частности, проценты по долговым обязательствам любого вида.

Сумму дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам налогоплательщик отражает в налоговом учете, исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого обязательства, на последнюю дату отчетного (налогового) периода согласно положениям ст. 271, 272 НК РФ.

Поэтому, считает Минфин, законные проценты, начисленные по умолчанию по денежному долговому обязательству в порядке ст. 317.1 ГК РФ, подлежат учету налогоплательщиком в составе внереализационных доходов (расходов) при определении базы по налогу на прибыль организаций.

Пример 1

ООО "Альфа" отгрузило ООО "Бета" 11.12.2015 партию товара на сумму 7 300 000 руб. В соответствии с условиями договора оплата товара производится 20.01.2016.

После отгрузки товара у ООО "Бета" перед ООО "Альфа" возникло денежное обязательство. В связи с тем, что в договоре ничего не говорится о п. 1 ст. 317.1 ГК РФ, по умолчанию должны быть начислены законные проценты в следующих размерах:

- 33 000 руб. (7 300 000 руб. х 8,25% / 365 дн. х 20 дн.) - с 12.12.2015 по 31.12.2015 включительно (20 дн.);

- 43 880 руб. (7 300 000 руб. х 11% / 366 дн. х 20 дн.) - с 01.01.2016 по 20.01.2016 включительно (20 дн.).

Всего 76 880 руб. (33 000 + 43 880).

Таким образом, у ООО "Альфа" будут отражены внереализационные доходы в декларациях по налогу на прибыль: за 2015 год - 33 000 руб., за I квартал 2016 года - 43 880 руб.

У ООО "Бета" будут отражены внереализационные расходы в декларациях по налогу на прибыль: за 2015 год - 33 000 руб., за I квартал 2016 года - 43 880 руб.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что стороны предусмотрели в договоре неприменение положения п. 1 ст. 317.1 ГК РФ.

После отгрузки товара у ООО "Бета" перед ООО "Альфа" возникло денежное обязательство. В связи с тем, что неприменение п. 1 ст. 317.1 предусмотрено договором, законные проценты не начисляются, соответственно, у сторон не возникает внереализационного дохода и расхода.

В вышеупомянутом Письме от 09.12.2015 N 03-03-РЗ/67486 Минфин также отмечает, что кредитор вправе отказаться от получения законных процентов. В этом случае задолженность у организации-должника в виде суммы процентов по денежному обязательству, списываемая путем прощения долга, подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Обращаем ваше внимание на то, что речь здесь идет именно о прощении долга (а не о том, чтобы проигнорировать начисление процентов). Долг необходимо сначала отразить во внереализационных доходах или расходах (при условии, что в соглашении сторон нет оговорки о неприменении ст. 317.1 ГК РФ), а уж затем стороны оформляют документ о прощении долга.

Минфин в своем письме говорит только о включении должником в состав внереализационных доходов суммы прощенного долга. Возникает вопрос: а что делать кредитору? Вправе ли он включить во внереализационные расходы сумму прощенных процентов, некогда отраженных во внереализационных доходах?

Как ранее разъяснял Минфин (Письмо от 04.04.2012 N 03-03-06/2/34), а впоследствии ФНС (Письмо от 21.01.2014 N ГД-4-3/617), по общему правилу задолженность перед налогоплательщиком, списанная на основании соглашения о прощении долга, не может рассматриваться в качестве обоснованных расходов этого налогоплательщика в смысле ст. 252 НК РФ и, следовательно, в составе расходов для целей налогообложения не учитывается.

Пример 3

Продолжим пример 1.

ООО "Бета" оплатило товар в установленный договором срок 20.01.2016.

В этот же день ООО "Альфа" отказалось от получения законных процентов, о чем в письменном виде сообщило своему контрагенту ООО "Бета".

ООО "Бета" отразит в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2016 года внереализационный доход в размере 76 880 руб.

ООО "Альфа" не вправе отражать в составе внереализационных расходов сумму прощенных процентов.

В Письме от 09.12.2015 N 03-03-РЗ/67486 Минфин также обращает внимание на следующие моменты.

Начисление законных процентов производится только в случае, когда сначала производится отгрузка, то есть возникает обязательство покупателя оплатить товар. В случае получения аванса (предоплаты) от покупателя в рамках договора поставки денежное обязательство не возникает, ст. 317.1 ГК РФ не применяется.

И еще. Пунктом 2 ст. 2 Закона N 42-ФЗ установлено, что положения ГК РФ (в редакции указанного закона) применяются к правоотношениям, возникшим после дня вступления в силу Закона N 42-ФЗ. По правоотношениям, возникшим до дня его вступления в силу, положения ГК РФ применяются к тем правам и обязанностям, которые возникнут после этого дня. Таким образом, считает Минфин, в целях гл. 25 НК РФ положения ст. 317.1 применяются с 01.06.2015. Поясним это на примере.

Пример 4

ООО "Гамма" отгрузило ООО "Омега" партию товара 11.05.2015. В соответствии с условиями договора оплата товара производится 20.08.2015.

При отсутствии дополнительного соглашения к договору о неприменении ст. 317.1 ГК РФ законные проценты (по умолчанию) должны начисляться с 01.06.2015 (даты вступления в силу Закона N 42-ФЗ) по 20.08.2015.

* * *

Итак, суть разъяснений Минфина в Письме от 09.12.2015 N 03-03-РЗ/67486 сводится к следующему. Раз ст. 317.1 ГК РФ предусматривает возникновение у кредитора по денежному обязательству права на получение процентов за пользование чужими денежными средствами по умолчанию, значит, у кредитора возникает внереализационный доход (а у должника, соответственно, внереализационный расход) на сумму процентов.

Если в намерения сторон не входит получение "платы за пользование капиталом", они должны в условиях договора отдельно это указывать. Например, таким образом: "Стороны установили, что к денежным обязательствам, возникающим из данного договора, не подлежит применению п. 1 ст. 317.1 ГК РФ".

Но это, как говорится, на будущее. Что касается прошлогодних договоров, оплата по которым производилась после 01.06.2015, настоятельно рекомендуем организациям проверить их. Особенно тем организациям, которые выступали поставщиками товаров, работ, услуг. Ведь если они изначально не планировали получать плату за предоставленную отсрочку или рассрочку платежа, однако в договорах с покупателями не указывали на неприменение положений ст. 317.1 ГК РФ, то внереализационный доход (судя по разъяснениям Минфина) возникнет у них практически "из воздуха".

Конечно, с налоговиками, которые захотят воспользоваться рекомендациями Минфина, можно поспорить. Осторожным же налогоплательщикам, которые не хотят рисковать и в то же время не хотят начислять законные проценты и учитывать их во внереализационных доходах, можем посоветовать заключить с партнерами дополнительные соглашения задним числом о неприменении п. 1 ст. 317.1.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Основание - п. 16 ст. 1 Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 42-ФЗ).

*(2) Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

*(3) Общие положения об обязательствах - это подразд. 1 разд. III ГК РФ, к которому относится и ст. 317.1.

*(4) Размер процентов определяется существующими в месте жительства кредитора (или, если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения), опубликованными Банком России и имевшими место в соответствующие периоды средними ставками банковского процента по вкладам физических лиц. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

*(5) Оставлено без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2015 N 09АП-47312/2015.

*(6) Оставлено без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2015 N 09АП-48072/2015.