Вопрос: Учетной политикой организации предусмотрено формирование резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год. В течение 2015 года организацией производились отчисления в резерв на предстоящую выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год. По результатам работы за 2015 год сумма резерва фактически оказалась меньше суммы планируемого к выплате вознаграждения. Вознаграждение начислено в январе 2016 года и полностью выплачено в феврале 2016 года. Вправе ли организация по состоянию на конец 2015 года увеличить сумму резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год и довести резерв до планируемого к выплате вознаграждения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2016 г.)

Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено формирование в налоговом учете резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год. В течение 2015 года организацией производились отчисления в резерв на предстоящую выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год. По результатам работы за 2015 год сумма сформированного резерва фактически оказалась меньше суммы планируемого к выплате вознаграждения по итогам работы за год.

Вознаграждение начислено в январе 2016 года и полностью выплачено в феврале 2016 года.

Вправе ли организация по состоянию на конец налогового периода (2015 год) увеличить сумму резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год и довести резерв до планируемого к выплате вознаграждения? На каких условиях это можно сделать?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Налогоплательщик вправе учесть в расходах на оплату труда по состоянию на 31 декабря 2015 года сумму вознаграждения по итогам работы за 2015 год, не покрытую за счет резерва, сформированного в течение 2015 года, независимо от даты выплаты.

При этом порядок уточнения резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год следует утвердить в учетной политике.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 24 ст. 255 НК РФ расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год учитываются для целей исчисления налога на прибыль в составе расходов на оплату труда.

Порядок учета расходов на формирование указанных резервов установлен ст. 324.1 НК РФ.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам работы за год осуществляются в порядке, предусмотренном п.п. 1-5 ст. 324.1 НК РФ (п. 6 ст. 324.1 НК РФ).

Налогоплательщик, принявший решение о формировании резерва на выплату вознаграждений по итогам года, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (п. 1 ст. 324.1 НК РФ, письма Минфина России от 14.12.2007 N 03-03-06/2/227, от 26.10.2007 N 03-03-06/2/193).

В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва.

При этом недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов с учетом страховых взносов.

Причем п. 4 ст. 324.1 НК РФ предусмотрен порядок уточнения резерва на предстоящую оплату отпусков работникам, а для резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год такой порядок ст. 324.1 НК РФ не предусмотрен.

Однако при уточнении резерва на выплату вознаграждения по итогам года следует учитывать, что формирование такого резерва происходит в течение налогового периода, а выплата вознаграждения, как правило, производится в следующем году после подведения итогов прошедшего года.

Представители Минфина России в письме от 02.04.2012 N 03-03-06/4/25 разъяснили порядок уточнения рассматриваемого резерва в подобных случаях. В указанном письме поясняется, что при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Соответственно, выплата в начале следующего года вознаграждения работникам за труд по итогам предыдущего года не будет иметь значения для применения метода начисления и не изменит порядок формирования облагаемой прибыли за тот год, по результатам труда за который было выплачено вознаграждение.

Исходя из этого следует, что в случае, если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за год превысит сумму начисленного резерва, сумма такого превышения учитывается в расходах на оплату труда при расчете налоговой базы по налогу на прибыль того года, по итогам которого выплачивается вознаграждение.

Причем из разъяснений Минфина России следует, что, если выплаты вознаграждений по итогам года были произведены после сдачи годовой декларации по налогу на прибыль, сумму превышения можно учесть в расходах на оплату труда того года, в котором произведена выплата, без представления уточненной декларации за предыдущий год.

Суды придерживаются аналогичной точки зрения и считают, что выплата вознаграждения работникам за труд по итогам года, произведенная из средств этого года, но в начале следующего, не имеет значения для применения метода начисления и не изменяет порядок формирования облагаемой прибыли за тот год, по результатам труда за который и было выплачено вознаграждение (смотрите, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2013 N Ф02-4903/13, ФАС Поволжского округа от 01.08.2013 N Ф06-5986/13, ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2011 N Ф07-4683/11 и от 18.05.2011 N Ф07-2933/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2011 N Ф04-2248/11).

При этом существует противоположная позиция судов. Например, в определении ВАС РФ от 08.02.2011 N ВАС-528/1 суды напротив признали правомерность учета в расходах налогового периода, в котором была произведена выплата вознаграждения, сумму вознаграждения по итогам предыдущего года, непокрытую за счет резерва. Причем необходимо отметить, что в указанном случае суды поддержали налогоплательщика.

На наш взгляд, учитывая, что ст. 324.1 НК РФ не предусмотрен порядок уточнения резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, в отличие от резерва на предстоящую оплату отпусков работникам (п. 4 ст. 324.1 НК РФ), налогоплательщик вправе самостоятельно разработать порядок уточнения рассматриваемого резерва и закрепить такой порядок в своей учетной политике в целях налогообложения (письма Минфина России от 05.04.2013 N 03-03-06/2/11148, от 20.03.2009 N 03-03-06/4/19).

Исходя из изложенного считаем, что налогоплательщик вправе учесть в расходах на оплату труда по состоянию на 31 декабря 2015 года сумму вознаграждения по итогам работы за 2015 год, не покрытую за счет резерва, сформированного в течение 2015 года, независимо от даты выплаты такого вознаграждения.

При этом порядок уточнения резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год следует утвердить в учетной политике.

В то же время, учитывая наличие судебной практики, не исключаем вероятность претензий со стороны налоговых органов в сложившейся ситуации.

В заключение напомним, что на основании п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Кроме того, с целью минимизации налоговых рисков организация может воспользоваться правом, предоставленным налогоплательщикам пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться за письменными разъяснениями по данному вопросу непосредственно в Минфин России.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Резервы на оплату отпусков и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет в целях налогообложения прибыли;

- Энциклопедия решений. Расходы на формирование резервов при налогообложении прибыли.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

19 февраля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.