По какой ставке считать НДФЛ по итогам года (Н.А. Яманова, журнал "Зарплата", N 12, декабрь 2015 г.)

По какой ставке считать НДФЛ по итогам года

Н.А. Яманова,

эксперт журнала "Зарплата"

Журнал "Зарплата", N 12, декабрь 2015 г., с. 61-69.

Из этой статьи вы узнаете:

- как налоговый статус работника влияет на ставку НДФЛ;

- как считать 183 календарных дня пребывания в РФ;

- какие работники признаются налоговыми резидентами РФ;

- как пересчитать НДФЛ при смене налогового статуса работника.

Последний день декабря - дата, на которую по итогам года определяют окончательный налоговый статус работника как плательщика НДФЛ (письмо Минфина России от 18.12.2013 N 03-04-06/55905).

От налогового статуса сотрудника зависит:

- какую ставку НДФЛ нужно применить к его доходам, начисленным за весь год;

- можно ли предоставить ему налоговые вычеты.

Кроме того, при изменении налогового статуса у работника может образоваться переплата или задолженность по НДФЛ.

Ставки НДФЛ

В отношении доходов по трудовым и гражданско-правовым договорам применяются три налоговые ставки:

- 13% - установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса;

- 13% - пунктом 3 статьи 224 Налогового кодекса;

- 30% - пунктом 3 статьи 224 Налогового кодекса.

Ставка 13%. Применяется к доходам граждан РФ и иностранных граждан, если они являются налоговыми резидентами РФ (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Ставка 13% также применяется к доходам от трудовой деятельности иностранцев особых категорий независимо от их налогового статуса (п. 3 ст. 224 НК РФ). К ним, в частности, относятся:

- граждане стран - членов ЕАЭС (Договор о ЕАЭС от 29.05.2014);

- безвизовые иностранцы, получившие патент для работы в РФ;

- высококвалифицированные специалисты;

- признанные беженцами или получившие временное убежище.

Они могут не являться налоговыми резидентами РФ, но их доходы от трудовой деятельности будут облагаться по ставке 13% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Ставка 30% применяется к доходам работников (исполнителей), не признаваемых налоговыми резидентами РФ (п. 3 ст. 224 НК РФ). А также к доходам особых категорий иностранцев от деятельности, не относящейся к трудовой (см. таблицу на с. 63).

Таблица

Ставки НДФЛ для работников, не признаваемых налоговыми резидентами РФ

Категории работников	Вид дохода от источника в РФ	Ставка	Норма закона
Граждане РФ	Доходы по трудовым и гражданско-правовым договорам	30%	Пункт 3 статьи 224 НК РФ
Граждане стран - членов ЕАЭС: - Белоруссии, Казахстана - с 01.01.2015; - Армении - с 02.01.2015; - Киргизии - с 12.08.2015	Доходы от работы по найму	13%	Статья 73 Договора о ЕАЭС Пункт 1 статьи 7 НК РФ
	Иные доходы	30%	Статья 73 Договора о ЕАЭС Пункт 3 статьи 224 НК РФ
Высококвалифицированные иностранные специалисты	Доходы от трудовой деятельности	13%	Пункт 3 статьи 224 НК РФ
	Иные доходы	30%
Иностранные граждане, признанные беженцами или получившие временное убежище в РФ	Доходы от трудовой деятельности*	13%
	Иные доходы	30%
Безвизовые иностранцы, получившие патент для работы в РФ	Доходы от трудовой деятельности*	13%
	Иные доходы	30%
Соотечественники, проживающие за рубежом, и члены их семей - участники Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в РФ	Доходы не от трудовой деятельности*	13%
	Иные доходы	30%
Члены экипажей судов, плавающих под Государственным флагом РФ	Доходы от исполнения трудовых обязанностей	13%
	Иные доходы	30%
Безвизовые иностранцы, у которых не истек срок действия разрешения на работу	Доходы от трудовой деятельности*	30%
	Иные доходы	30%
Иностранцы, которые прибыли в РФ в визовом порядке и получили разрешение на работу	Доходы от трудовой деятельности*	30%
	Иные доходы	30%
* Трудовая деятельность иностранного гражданина - работа иностранного гражданина в РФ на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ).

Налоговые резиденты РФ

Налоговым резидентом РФ признается гражданин (лицо без гражданства), который находился в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Как считать 183 календарных дня

При подсчете нужно учесть все календарные дни, когда человек находился на территории РФ в течение следующих подряд 12 месяцев. В их число войдут и дни до заключения трудового договора (письмо Минфина России от 27.11.2008 N 03-04-06-01/323).

Дни нахождения в РФ необязательно должны следовать один за другим (письмо ФНС России от 15.10.2015 N ОА-3-17/3850@).

Дни въезда в РФ и выезда из РФ относятся к дням пребывания в России (письмо Минфина России от 20.04.2012 N 03-04-05/6-534).

Примечание. Устранение двойного налогообложения

Возможно, у вас работает гражданин государства, с которым Российская Федерация заключила международный договор об избежании двойного налогообложения.

В этом случае нужно применять установленный международным договором порядок зачета налога с доходов, уплаченного в одной стране, в счет уплаты налога в другой стране (п. 1 ст. 7 и ст. 232 НК РФ).

Список международных договоров об избежании двойного налогообложения между РФ и другими государствами приведен на сайте Минфина России (http://www.minfin.ru/ru/perfomance/tax_relations/international/#).

Периоды выезда для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения за рубежом включаются в дни пребывания в РФ (письмо ФНС России от 15.10.2015 N ОА-3-17/3850@).

Как определить, что работник - нерезидент РФ

Ставка НДФЛ для работников-нерезидентов, которые не попадают под исключение в пункте 3 статьи 224 Налогового кодекса, составляет 30%. Следовательно, и сумма НДФЛ будет больше.

Чтобы вовремя определить, кто из сотрудников не является налоговым резидентом РФ, воспользуйтесь простыми советами.

Возможные нерезиденты РФ. Более вероятно, что налоговым нерезидентом окажутся работники:

- иностранцы;

- россияне, которые часто ездят в загранкомандировки.

Для определения налогового статуса вам понадобятся (письмо Минфина России от 16.03.2012 N 03-04-06/6-64):

- загранпаспорт сотрудника;

- приказы о направлении его в командировки;

- авансовые отчеты;

- документы, подтверждающие расходы.

Налоговые резиденты. По состоянию на 31 декабря работник будет налоговым резидентом РФ, если он:

- трудится у вас с начала 2015 года и не покидал территорию РФ или покидал, но достаточно редко и на короткий период;

- с 1 июля 2015 года и до конца года не выезжал за пределы РФ.

Длительность пребывания в России можно установить, например, по данным табеля учета рабочего времени, загранпаспорту (письмо Минфина России от 13.01.2015 N 03-04-05/69536).

Пересчет НДФЛ

По итогам года работник может утратить статус налогового резидента РФ или, наоборот, стать налоговым резидентом РФ.

Рассмотрим, как произвести пересчет налога на его доходы.

Работник стал налоговым резидентом РФ

С начала года работник не являлся налоговым резидентом РФ. С его доходов бухгалтер удерживал НДФЛ по ставке 30%. По состоянию на 31 декабря сотрудник стал налоговым резидентом РФ. В этом случае НДФЛ нужно пересчитать за весь год по ставке 13%.

Сумма налога, которую следует удержать за 2015 год (по ставке 13%), меньше фактически удержанной (по ставке 30%).

Образовалась переплата по НДФЛ. Ее можно зачесть при удержании налога по ставке 13% за декабрь (письма Минфина России от 03.10.2013 N 03-04-05/41061 и ФНС России от 16.09.2013 N БС-2-11/615@). То есть при расчете НДФЛ, подлежащего уплате за декабрь, по ставке 13% бухгалтер будет учитывать уже удержанную сумму налога за предыдущие месяцы по ставке 30%.

Сумма излишне удержанного НДФЛ подлежит зачету при определении налоговой базы нарастающим итогом за декабрь (письмо Минфина России от 23.12.2014 N 03-04-06/66648).

Очевидно, что налог, удержанный по ставке 30%, не будет зачтен полностью до окончания календарного года. В этом случае сотрудник может обратиться за возвратом оставшейся суммы излишне удержанного НДФЛ в налоговую инспекцию по месту жительства или месту пребывания. Инспекция вернет ему переплату (п. 1.1 ст. 231 НК РФ, письма Минфина России от 03.10.2013 N 03-04-05/41061 и ФНС России от 16.09.2013 N БС-2-11/615@).

Пример 1. Пересчет НДФЛ: работник приобрел статус налогового резидента РФ

В ООО "Белая ночь" с окладом 29 000 руб. трудится гражданин РФ П.О. Светлов.

В связи с частыми загранкомандировками у него не было статуса налогового резидента РФ. С его доходов бухгалтер удерживал НДФЛ по ставке 30% в период с 1 января по 30 ноября 2015 года.

В декабре 2015 года налоговый статус работника изменился. По состоянию на 31 декабря 2015 года работник стал налоговым резидентом РФ. Он находился в РФ 187 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

За период с 1 января по 30 ноября 2015 года сотруднику было начислено 303 500 руб. В это время он не являлся налоговым резидентом РФ. Сумма удержанного НДФЛ составила 91 050 руб. (303 500 руб. х 30%).

В связи со сменой налогового статуса нужно пересчитать НДФЛ с его доходов с января по конец ноября 2015 года по ставке 13%.

Решение

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию, составила 39 455 руб. (303 500 руб. х 13%).

Разница между НДФЛ, удержанным по ставке 30%, и НДФЛ, рассчитанным по ставке 13%, за период с января по ноябрь 2015 года равна 51 595 руб. (91 050 руб. - 39 455 руб.). Сумма 51 595 руб. - излишне удержанный НДФЛ.

При расчете НДФЛ с зарплаты за декабрь 2015 года бухгалтер учел переплату налога. Сумма НДФЛ, начисленная с зарплаты за декабрь, составила 3770 руб. (29 000 руб. х 13%). Но удерживать ее не нужно, так как она меньше переплаты по налогу (51 595 руб.).

По итогам 2015 года сумма излишне удержанного НДФЛ составит 47 825 руб. (51 595 руб. - 3770 руб.).

За ее возвратом П.О. Светлову нужно обратиться в налоговую инспекцию (п. 1.1 ст. 231 НК РФ).

Работник утратил статус налогового резидента РФ

С начала года сотрудник являлся налоговым резидентом РФ. На выплаты в его пользу бухгалтер начислял НДФЛ по ставке 13%. По итогам года работник утратил статус налогового резидента РФ. В связи с этим НДФЛ нужно пересчитать по ставке 30% за весь год (письмо Минфина России от 05.04.2012 N 03-04-05/6-444).

Удержать сумму налога полностью из доходов за последний месяц года не получится. Ведь предельный размер удержаний не должен превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ). Поэтому о неудержанной сумме НДФЛ нужно сообщить в налоговую инспекцию и самому работнику. Срок - не позднее 1 марта 2016 года (п. 5 ст. 226 НК РФ, письмо ФНС России от 19.10.2015 N БС-4-11/18217). Для этого следует заполнить сведения по форме 2-НДФЛ с признаком 2.

Пример 2. Пересчет НДФЛ: работник утратил статус налогового резидента РФ

Изменим условие примера 1. В ООО "Белая ночь" с окладом 29 000 руб. трудится гражданин РФ П.О. Светлов.

За период с 1 января по 30 ноября 2015 года сотруднику было начислено 303 500 руб. Сумма удержанного НДФЛ составила 39 455 руб. (303 500 руб. х 13%).

По итогам 2015 года он утратил статус налогового резидента РФ. Так как на 31 декабря 2015 года он находился в РФ 176 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (с 01.01.2015 по 31.12.2015).

В декабре 2015 года сотруднику начислено 12 700 руб.

Как рассчитать НДФЛ за декабрь?

Решение

В связи со сменой налогового статуса нужно пересчитать НДФЛ с доходов сотрудника за 2015 год по ставке 30%.

Сумма НДФЛ равна 94 860 руб. [(303 500 руб. + 12 700 руб.) х 30%].

Разница между начисленной и ранее удержанной суммой НДФЛ составила 55 405 руб. (94 860 руб. - 39 455 руб.). Ее нужно удержать из доходов работника.

Предельный размер удержаний не должен превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Удержать с работника в декабре можно только 6350 руб. (12 700 руб. х 50%). Неудержанная сумма НДФЛ равна 49 055 руб. (55 405 руб. - 6350 руб.).

О невозможности удержать НДФЛ с доходов, выплаченных работнику в 2015 году, компании нужно сообщить:

- работнику;

- в налоговую инспекцию.

Сделать это нужно не позднее 1 марта 2016 года (п. 5 ст. 226 НК РФ, письмо ФНС России от 19.10.2015 N БС-4-11/18217).

Особенности пересчета НДФЛ для отдельных категорий иностранцев

Особым категориям иностранных работников установлена льготная ставка НДФЛ 13% в отношении их доходов от трудовой деятельности (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Высококвалифицированный специалист

При расчете НДФЛ с доходов иностранцев - высококвалифицированных специалистов нужно учесть, что их доходы подразделяются на два вида:

- доходы от осуществления трудовой деятельности;

- иные доходы (не от трудовой деятельности).

При налогообложении доходов от трудовой деятельности применяется ставка НДФЛ 13%, от иной - 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ, письмо Минфина России от 17.03.2015 N 03-04-06/14003).

К иным доходам, облагаемым по ставке НДФЛ 30%, относятся:

- средний заработок, выплачиваемый за период отпуска (письмо Минфина России от 04.07.2014 N 03-04-06/32423);

- стоимость аренды жилого помещения (письмо Минфина России от 16.12.2014 N 03-04-06/64843);

- оплата компанией коммунальных расходов (письмо Минфина России от 17.03.2015 N 03-04-06/14003);

- материальная помощь, оплата питания и т.п. (письмо Минфина России от 13.06.2012 N 03-04-06/6-168).

С появлением у сотрудника статуса налогового резидента РФ суммы НДФЛ, удержанные с его "нетрудовых" доходов по ставке 30%, нужно пересчитать по ставке 13% за весь 2015 год.

Работник - гражданин Киргизии стал налоговым резидентом РФ

С 12 августа 2015 года Кыргызская Республика присоединилась к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014.

С этой даты доходы работника - гражданина Киргизии, полученные в связи с работой по найму в РФ, облагаются НДФЛ по ставке 13%. Размер ставки НДФЛ, применяемой в отношении граждан Киргизии, с 12 августа не зависит от их налогового статуса (ст. 73 Договора о ЕАЭС от 29.05.2014).

Доходы гражданина Киргизии от работы по найму в РФ, полученные до 11 августа 2015 года включительно, могли облагаться (письмо Минфина России от 19.08.2015 N 03-04-07/47939):

- по ставке 30% - если он не был налоговым резидентом РФ и работал на основании действующего разрешения на работу (абз. 1 п. 3 ст. 224 НК РФ);

- по ставке 13% - если он не был налоговым резидентом РФ, но оформил патент для работы в РФ (абз. 3 п. 3 ст. 224 НК РФ).

По итогам 2015 года работник - гражданин Киргизии может быть признан налоговым резидентом РФ. Тогда суммы НДФЛ, удержанные по ставке 30%, нужно пересчитать по ставке 13% за период с 1 января по 11 августа 2015 года.

Если на конец года он не будет налоговым резидентом РФ, пересчитывать НДФЛ, удержанный по ставке 30%, не нужно.

Иностранец с разрешением на работу стал налоговым резидентом РФ

При наличии разрешения на работу в России могут трудиться (п. 4 ст. 13 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ):

- иностранцы, прибывшие в РФ на основании визы;

- безвизовые иностранцы, имеющие действующее разрешение на работу.

Их доходы облагаются по ставке:

- 30% - если они не признаются налоговыми резидентами РФ;

- 13% - при получении статуса налогового резидента РФ.

По итогам 2015 года такие работники могут быть признаны налоговыми резидентами РФ. В этом случае суммы НДФЛ, удержанные по ставке 30%, нужно пересчитать по ставке 13% (см. пример 1 на с. 65).

У иностранца закончилось разрешение на работу, он получил патент

В 2015 году безвизовые иностранцы могут трудиться в РФ до окончания срока действия разрешения на работу (ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 24.11.2014 N 357-ФЗ).

Разрешение на работу. Доходы безвизовых иностранцев облагаются НДФЛ в зависимости от их налогового статуса:

- по ставке 30% - если они не признаются налоговыми резидентами РФ;

- по ставке 13% - если являются налоговыми резидентами РФ.

После окончания срока действия разрешения на работу безвизовый иностранец вправе оформить патент (п. 1 ст. 13.3 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ).

Патент на работу в РФ. С момента оформления патента доходы работника облагаются НДФЛ по ставке 13%, установленной:

- в пункте 1 статьи 224 НК РФ - если он является налоговым резидентом РФ;

- в пункте 3 статьи 224 НК РФ - если он не является налоговым резидентом РФ.

Пересчет НДФЛ. По итогам 2015 года работник может быть признан налоговым резидентом РФ. В этом случае суммы НДФЛ, удержанные по ставке 30% в период действия разрешения на работу, нужно пересчитать по ставке 13%, установленной в пункте 1 статьи 224 Налогового кодекса.