Об имуществе собственника, полученном сверх уставного фонда предприятия (С.Н. Зайцева, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2016 г.)

Об имуществе собственника, полученном сверх уставного фонда предприятия

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2016 г., с. 22-28.

Унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения, получило от собственника (сверх суммы уставного фонда*(1) имущество. Как отразить эту операцию в бухгалтерском учете? Какими проводками показать изъятие имущества, полученного сверх уставного фонда? К сожалению, нормативные документы ответа на поставленный вопрос не дают, а компетентные органы, выпуская письма на обозначенную тему, непоследовательны. Обобщим имеющиеся на сегодня рекомендации чиновников, а по ходу остановимся на других "скользких" моментах обозначенной темы.

Поступление и изъятие имущества: нюансы бухгалтерского учета

Счету 98 "Доходы будущих периодов" - нет!

Поскольку унитарное предприятие не наделено правом собственности на имущество, закрепленное за ним собственником, в том числе сверх уставного фонда, такое имущество не считается безвозмездно полученным. Это значит, что счет 98 "Доходы будущих периодов" в данном случае применять нецелесообразно.

В письмах от 09.06.2011 N 07-02-06/104 и от 27.01.2012 N 07-02-18/01 (адресовано аудиторским организациям в качестве рекомендаций по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год) Минфин заявил об этом довольно четко: исходя из ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(2) увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) от собственника в хозяйственное ведение без увеличения уставного фонда не является доходом государственного унитарного предприятия и в связи с этим не может признаваться доходом будущих периодов.

Выбор между счетами 83 "Добавочный капитал" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Инструкцией по применению Плана счетов*(3) определено, что для учета расчетов с государственным органом или органом местного самоуправления по имуществу, передаваемому на баланс на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (при создании предприятия, пополнении его оборотных средств, изъятии имущества), унитарные предприятия применяют субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". Какой при этом счет кредитуется, не уточнено.

Минфин (в начале 2000-х, когда был осуществлен переход на новый план счетов) предлагал остановить выбор на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (письма от 21.08.2003 N 16-00-22/11, от 05.08.2003 N 16-00-14/247, от 28.03.2002 N 04-02-06/3/21). В Письме N 16-00-22/11, в частности, отмечено: если передача в хозяйственное ведение (оперативное управление) осуществляется сверх суммы определяемого уставного фонда унитарного предприятия, то такая операция оформляется записями по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" (отдельный субсчет) в корреспонденции с кредитом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на стоимость основных средств, подлежащих получению сверх сумм определенного уставного фонда; по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями" (отдельный субсчет) - на стоимость полученных основных средств. Далее основные средства принимаются к бухгалтерскому учету в общепринятом порядке, что отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

По поводу счета 83 "Добавочный капитал": в рекомендациях того периода финансистами особо подчеркнуто, что названный счет имеет другое экономическое содержание и не применяется для отражения вложений материального характера в организациях (Письмо от 15.09.2003 N 16-00-14/279).

Что ж, подход Минфина понятен (источником формирования стоимости имущества, полученного унитарным предприятием сверх суммы уставного фонда, является счет 84), готовы исполнять!

Но (как это часто бывает) финансисты не остановились "на достигнутом". В Письме от 20.04.2006 N 07-05-10/17 для оприходования имущества собственника сверх вклада в уставный фонд они предложили иную схему бухгалтерских проводок: по дебету счета учета имущества и кредиту счета учета добавочного капитала. Причем в дальнейшем своей позиции ведомство не меняло, повторяя вывод в письмах от 09.06.2011 N 07-02-06/104, от 27.01.2012 N 07-02-18/01, от 08.07.2015 N 07-01-06/39246 и 07-01-10/39236.

В отношении бухгалтерского учета операции по изъятию учредителем имущества, полученного сверх уставного фонда, ведомство также не отличилось постоянством. В своих более ранних посланиях (см., например, Письмо от 21.08.2003 N 16-00-22/11) финансисты предлагали обычный порядок с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы", что вело к следующей корреспонденции бухгалтерских записей:

- Дебет 91 Кредит 01 - отражена остаточная стоимость изымаемого основного средства;

- Дебет 99 Кредит 91 - отражен финансовый результат (убыток) от изъятия объекта ОС;

- Дебет 84 Кредит 99 - списан финансовый результат (убыток) от изъятия основного средства.

В дальнейшем рекомендации были "усовершенствованы" и в письмах от 08.07.2015 N 07-01-06/39246 и 07-01-10/39236 в отношении изъятия имущества, полученного сверх уставного фонда, Минфин предложил: на остаточную стоимость этого имущества сделать записи по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выделенному имуществу", и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" с одновременным списанием остаточной стоимости имущества по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Одновременно стоимость полученных в хозяйственное ведение объектов основных средств, отраженная при их принятии к бухгалтерскому учету на счете учета добавочного капитала, за вычетом остаточной стоимости этого имущества переносится со счета учета добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли.

Пример

В июле 2015 собственник передал МУП в хозяйственное ведение (сверх размера уставного фонда) объект основного средства (оборудование) стоимостью 1 000 000 руб. Срок полезного использования объекта - 60 месяцев (5 лет). Через 24 месяца (2 года) собственник изъял оборудование*(4) с целью последующей передачи на праве хозяйственного ведения другому унитарному предприятию.

Следуя более поздним разъяснениям Минфина, МУП сделало в бухгалтерском учете такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получено имущество в хозяйственное ведение	08	83	1 000 000
Имущество принято на учет в составе объекта ОС	01	08	1 000 000
Начислена (в течение 24 мес.) амортизация по объекту ОС (1 000 000 руб. / 5 лет х 2 г.)	20 (23, 26...)	02	400 000
Списана остаточная стоимость объекта ОС при изъятии имущества собственником	75	01	600 000
Закрыты расчеты с собственником	91	75	600 000
Добавочный капитал в сумме остаточной стоимости имущества включен в прочие доходы	83	91	600 000
Стоимость объекта ОС, отраженная при принятии к учету, за вычетом остаточной стоимости перенесена на счет учета нераспределенной прибыли	83	84	400 000

Подытожим. Перед нами два варианта бухгалтерских записей по поступлению и изъятию имущества, полученного унитарным предприятием сверх суммы уставного фонда. Каким из них руководствоваться? Вероятнее всего, следующим из более "свежих" разъяснений Минфина. К тому же оприходование имущества, передаваемого в хозяйственное ведение, в пассиве баланса на счете 83 "Добавочный капитал" формирует чистые активы предприятия, создавая "подушку безопасности" в размере величины добавочного фонда. (Пока текущие убытки унитарного предприятия не превысят размер добавочного фонда, соотношение, установленное п. 2 ст. 15 Закона об унитарных предприятиях*(5), не нарушится.)

Что касается нераспределенной прибыли (непокрытого убытка): таковая позволяет пополнить резервный фонд (счет 82), исключительное назначение которого - покрытие убытков унитарного предприятия (особо актуально для предприятий, ведущих планово-убыточную деятельность)*(6). Вместе с тем формирование сальдо по счету 84 может поставить под сомнение достоверность отчетности, так как не будет отражено реальное финансовое состояние унитарного предприятия как коммерческой организации.

К вопросу о первоначальной стоимости имущества, полученного сверх уставного фонда

Бухгалтерский учет

Поскольку порядок определения первоначальной стоимости основного средства, принимаемого к учету от собственника в хозяйственное ведение сверх уставного фонда предприятия, ни ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(7), ни Методическими указаниями по учету ОС*(8) не определен, предприятие вправе разработать соответствующий способ самостоятельно, исходя из норм ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(9) и иных положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности (п. 7 ПБУ 1/2008). При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Первоначальную стоимость таких объектов можно определять (на практике так и поступают в большинстве случаев), исходя из стоимости, указанной в передаточном акте (см. Письмо Минфина России от 22.09.2005 N 03-06-01-04/373), а также фактических затрат на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 12 ПБУ 6/01).

Если учредителем унитарного предприятия в акте приема-передачи не установлена стоимость передаваемого им в хозяйственное ведение (сверх вклада в уставный фонд) имущества, рекомендуем придерживаться порядка, отраженного в учетной политике предприятия (согласование стоимости основного средства с собственником имущества при этом необходимо). За первоначальную стоимость переданного имущества можно принять как остаточную стоимость, отраженную в бухгалтерском учете собственника на дату передачи имущества в хозяйственное ведение, так и рыночную стоимость этого имущества.

Налоговый учет

В налоговом учете Минфин рекомендует апеллировать к нормам, установленным для имущества, полученного в уставный капитал, - п. 1 ст. 277 НК РФ (хотя, согласитесь, ставить знак равенства здесь не совсем корректно, ведь речь идет об имуществе, закрепленном на праве хозяйственного ведения сверх уставного фонда). Тем не менее, чиновники (указывая, что такое имущество не может считаться для целей применения гл. 25 НК РФ безвозмездно полученным) рекомендуют приходовать имущество по остаточной стоимости, отраженной по данным учета собственника, который обязан предоставить информацию об остаточной стоимости имущества и оставшемся сроке его полезного использования (письма от 28.03.2013 N 03-03-06/4/9909, от 29.11.2010 N 03-03-06/4/114).

Заметим, ранее финансовое ведомство высказывалось так: при определении первоначальной стоимости имущества, полученного от собственника сверх уставного фонда, нужно ориентироваться на данные, указанные предыдущим балансодержателем в акте приема-передачи ОС (письма от 28.05.2009 N 03-03-06/1/353, от 02.04.2007 N 03-03-06/4/34).

Сегодня Минфин вернулся к прежним формулировкам. В Письме от 12.11.2015 N 03-03-06/4/65313, в частности, отмечено: если амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, ранее находилось у другого унитарного предприятия и было им создано в рамках осуществления коммерческой деятельности, то в целях гл. 25 НК РФ унитарное предприятие формирует первоначальную стоимость получаемого имущества и устанавливает срок его полезного использования по данным учета этого другого унитарного предприятия, передающего имущество, которое обязано предоставить информацию об остаточной стоимости имущества и установленного им срока полезного использования, уменьшенного на период начисления им амортизации, руководствуясь абз. 2 п. 1 ст. 257 и абз. 1 п. 1 ст. 258 НК РФ.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Государственные власти или власти местного самоуправления, уполномоченные на создание унитарного предприятия, могут передать ему имущество как в пределах взноса в уставный фонд, так и сверх уставного фонда, что следует из Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях".

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(3) Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(4) В соответствии с п. 3 ст. 299 ГК РФ право хозяйственного ведения и право оперативного управления имуществом, если иное не предусмотрено ГК РФ, прекращаются по основаниям и в порядке, предусмотренным ГК РФ, другими законами и иными правовыми актами для прекращения права собственности, а также в случаях правомерного изъятия имущества у предприятия или учреждения по решению собственника.

*(5) Если по окончании финансового года стоимость чистых активов государственного или муниципального предприятия окажется меньше его уставного фонда, собственник имущества предприятия обязан принять решение об уменьшении размера уставного фонда предприятия до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать эти изменения в установленном настоящим федеральным законом порядке.

*(6) Обратите внимание: согласно п. 1 ст. 16 Закона об унитарных предприятиях создание резервного фонда производится за счет чистой прибыли, для этого достаточно устава унитарного предприятия. Если же резерв создается за счет нераспределенной прибыли, потребуется специальное решение собственника.

*(7) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(8) Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

*(9) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.