Об отражении расходов на приобретение программного обеспечения (А. Гусев, журнал "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г.)

Об отражении расходов на приобретение программного обеспечения

А. Гусев,

к.п.н., эксперт журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г., с. 34-44.

Сложно представить деятельность любой современной организации без использования персональных компьютеров и специального программного обеспечения. На практике нередки случаи, когда учреждению требуется "уникальный" программный продукт для решения тех специфических задач, которые возложены на данное учреждение его учредителем. В статье поговорим о том, как отразить расходы на приобретение такого программного обеспечения.

Варианты приобретения прав на программное обеспечение

В силу ст. 1261 ГК РФ программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения. Программы для ЭВМ считаются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью) (ст. 1225 ГК РФ).

На результаты интеллектуальной деятельности признаются интеллектуальные права: исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, также личные неимущественные и иные права (право следования, доступа и др.) (ст. 1226 ГК РФ).

Бюджетное учреждение может приобретать права на программное обеспечения путем заключения либо лицензионного договора, либо договора об отчуждении исключительных прав. Кроме того, как мы уже отметили, нередки случаи, когда программное обеспечение создается в рамках выполнения договора подряда или договора на выполнение НИОКР, которые прямо не предусматривали их создание. Рассмотрим эти варианты более подробно.

Обратите внимание! Постановлением Правительства РФ от 16.11.2015 N 1236 "Об установлении запрета на допуск программного обеспечения, происходящего из иностранных государств, для целей осуществления закупок для обеспечения государственных и муниципальных нужд" с 01.01.2016 установлен запрет на допуск программ для электронных вычислительных машин и баз данных, реализуемых независимо от вида договора на материальном носителе и (или) в электронном виде по каналам связи, происходящих из иностранных государств, а также исключительных прав на такое программное обеспечение и прав использования такого программного обеспечения, для целей осуществления закупок для обеспечения государственных и муниципальных нужд, за исключением случаев, когда:

- в реестре отсутствуют сведения о программном обеспечении, соответствующем тому же классу программного обеспечения, что и программное обеспечение, планируемое к закупке;

- программное обеспечение, сведения о котором включены в реестр и которое соответствует тому же классу программного обеспечения, что и программное обеспечение, планируемое к закупке, по своим функциональным, техническим и (или) эксплуатационным характеристикам не соответствует установленным заказчиком требованиям к планируемому к закупке программному обеспечению.

Договор, предусматривающий переход исключительных прав

Согласно ч. 1 ст. 1296 ГК РФ в случае, когда программное обеспечение создано по договору, предметом которого было его создание (по заказу), исключительное право на него принадлежит заказчику (бюджетному учреждению), если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное.

В соответствии с ч. 1 ст. 1229 ГК РФ юридическое лицо, обладающее исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать их по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. При этом правообладатель может по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использовать результат интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Отсутствие запрета не считается согласием (разрешением). Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу данного исключительного права способом, в том числе (ч. 1 ст. 1233 ГК РФ):

- путем отчуждения по договору другому лицу (договору об отчуждении исключительного права);

- путем предоставления другому лицу права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионным договором).

По договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации в полном объеме учреждению, выступившему заказчиком разработки сайта (приобретателю) (ч. 1 ст. 1234 ГК РФ). Названный договор заключается в письменной форме.

Договор, предусматривающий отчуждение права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации и в то же время вводящий ограничения по способам использования соответствующего результата или средства либо устанавливающий срок действия этого договора, может быть квалифицирован судом как лицензионный. При отсутствии подобной возможности договор признается недействительным. Кроме того, в соответствии с ч. 3 ст. 1233 ГК РФ договор, в котором прямо не указано, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации передается в полном объеме, считается лицензионным.

Необходимо отметить, что согласно ч. 4 ст. 1234 ГК РФ исключительное право на результат интеллектуальной деятельности переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, если соглашением сторон не предусмотрено иное.

Правообладатель в течение срока действия исключительного права на программное обеспечение может по своему желанию зарегистрировать его в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (ч. 1 ст. 1262 ГК РФ). В силу ч. 5 ст. 1262 ГК РФ договоры об отчуждении исключительного права на зарегистрированную программу для ЭВМ и переход исключительного права на эту программу к другим лицам без договора подлежат государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Порядок и условия государственной регистрации программ для ЭВМ утверждены Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 1020 "О государственной регистрации договоров о распоряжении исключительным правом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, зарегистрированные топологию интегральной микросхемы, программу для ЭВМ, базу данных и перехода без договора исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара, зарегистрированные топологию интегральной микросхемы, программу для ЭВМ, базу данных".

Лицензионный договор

Как мы уже отметили, правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на программное обеспечение путем предоставления другому лицу права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионным договором).

По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Порядок заключения лицензионного договора регулируется ст. 1235 ГК РФ. Как и в случае с договором об отчуждении исключительного права, лицензионный договор должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет его недействительность.

В обязательном порядке в лицензионном договоре должна содержаться следующая информация:

- предмет договора - путем указания на результат интеллектуальной деятельности, право использования которого предоставляется по договору, с указанием в соответствующих случаях номера и даты выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат (патент, свидетельство);

- территория, на которой допускается использование результата интеллектуальной деятельности (если территория, на которой допускается использование данного результата, в договоре не указана, лицензиат вправе осуществлять его использование на всей территории РФ);

- срок, на который заключается лицензионный договор (не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности). Когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное. Необходимо отметить, что в случае прекращения исключительного права лицензионный договор также прекращается;

- размер вознаграждения. При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным;

- способы использования результата интеллектуальной деятельности. Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату (ч. 1 ст. 1235 ГК РФ). Использование результата интеллектуальной деятельности не предусмотренным лицензионным договором образом, либо по прекращении действия такого договора, либо иным образом за пределами прав, предоставленных лицензиату по договору, влечет ответственность за нарушение исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, установленную ГК РФ, другими законами или договором.

Различают несколько видов лицензионных договоров (ст. 1236 ГК РФ):

- простая (неисключительная) лицензия. При заключении названного вида лицензионного договора лицензиату предоставляется право использования результата интеллектуальной деятельности с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам;

- исключительная лицензия. В этом случае лицензиату предоставляется право использования результата интеллектуальной деятельности без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам.

Причем, если лицензионным договором не предусмотрено иное, лицензия является простой (неисключительной).

Лицензиар не вправе сам использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации в тех пределах, в которых право использования такого результата или такого средства индивидуализации предоставлено лицензиату по договору на условиях исключительной лицензии, если этим договором не предусмотрено иное.

Программное обеспечение создано в рамках договора, не предусматривающего его создание

Напомним, что исключительное право на программу для ЭВМ, разработанную в рамках договора, предметом которого было ее создание (по заказу), принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1296 ГК РФ).

Если же программное обеспечение создано при выполнении договора подряда или договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ, которые прямо не предусматривали ее создание, исключительное право на эту программу или эту базу данных принадлежит подрядчику (исполнителю), если договором между ним и заказчиком не предусмотрено иное.

В подобном случае заказчик вправе, если договором не предусмотрено иное, использовать созданные таким образом программу или базу данных в целях, для достижения которых был заключен соответствующий договор, на условиях простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права без выплаты за использование дополнительного вознаграждения. При передаче подрядчиком (исполнителем) исключительного права на программу для ЭВМ другому лицу заказчик сохраняет право использования программы (ч. 1 ст. 1297 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Программное обеспечение, приобретенное по договору с переходом учреждению исключительных прав на него, следует учитывать как нематериальный актив. К нематериальным активам в силу п. 56 Инструкции N 157н*(1) относятся объекты нефинансовых активов, предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования на праве оперативного управления в деятельности учреждения, одновременно удовлетворяющие следующим условиям:

- объект способен приносить учреждению экономические выгоды в будущем;

- у объекта отсутствует материально-вещественная форма;

- можно идентифицировать (выделить, отделить) объект от другого имущества;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- не предполагается последующая перепродажа данного актива;

- существуют надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование актива;

- существуют надлежаще оформленные документы, устанавливающие исключительное право на актив;

- в случаях, установленных законодательством РФ, существуют надлежаще оформленные документы, подтверждающие исключительное право на актив (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.) или исключительного права на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).

Объекты нематериальных активов принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости (п. 23 Инструкции N 157н).

Согласно п. 64 Инструкции N 157н дата признания в бухгалтерском учете операций по принятию, выбытию объектов нематериальных активов определяется исходя из положений Инструкции N 157н. При этом датой принятия к бухгалтерскому учету объекта нематериального актива признается момент возникновения исключительного права соответствующего публично-правового образования в лице учреждения на данный объект в соответствии с законодательством РФ.

Срок полезного использования НМА определяется исходя из (п. 60 Инструкции N 157н):

- срока действия прав учреждения на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого учреждение предполагает использовать актив в деятельности, направленной на достижение целей создания учреждения, либо в случаях, предусмотренных законодательством РФ, получать экономические выгоды.

Нематериальные активы, по которым невозможно точно установить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. В целях определения амортизационных отчислений по ним срок полезного использования предусматривается из расчета 10 лет.

С учетом изложенного программный продукт, созданный по договору и (или) государственному контракту, предметом которых было создание указанного программного продукта, принимается учреждением к учету на счет 0 102 30 000 "Нематериальные активы - иное движимое имущество учреждения" в силу положений государственного контракта (договора) и документов, подтверждающих его создание (например, актов выполненных работ). При этом документов, подтверждающих права на программный продукт (то есть патента), как обязательного условия постановки на учет не требуется.

Принятие к бухгалтерскому учету исключительных прав на программу для ЭВМ по первоначальной стоимости, сформированной при его приобретении, сопровождается соответствующей корреспонденцией счетов:

Дебет счета 0 102 30 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов - иного движимого имущества учреждения"

Кредит счета 0 106 32 420 "Увеличение вложений в нематериальные активы - иного движимого имущества учреждения".

Пример 1

Бюджетное учреждение заключило договор на приобретение программы для ЭВМ с переходом к нему исключительного права. Стоимость программного обеспечения составила 90 000 руб. Заключенным договором предусматривается выплата аванса в размере 30 000 руб. Программное обеспечение установлено на служебный компьютер учреждения и введено в эксплуатацию. Расходы на приобретение программного продукта осуществлялись за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

В бухгалтерском учете указанные операции отразятся следующим образом.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислен аванс по договору, предметом которого является создание программы для ЭВМ	2 206 32 560	2 201 11 610 18	30 000
Отражены произведенные расходы на выполненные работы	2 106 32 320	2 302 32 730	90 000
Произведен зачет ранее перечисленного аванса	2 302 32 830	2 206 32 660	30 000
Оплачены исполнителю произведенные им работы	2 302 32 830	2 201 11 610 18	60 000
Принят к учету объект нематериальных активов	2 102 30 320	2 106 32 420	90 000

Если же программный продукт приобретается на основании лицензионного договора, то в соответствии с п. 66 Инструкции N 157н нематериальные активы, полученные в пользование учреждением (лицензиатом), учитываются на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" по стоимости, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. При этом платежи учреждения (лицензиата) за предоставленное ему право использования результатов интеллектуальной деятельности (средств индивидуализации), производимые в виде периодических платежей (единовременного фиксированного платежа) согласно условиям договора, относятся на финансовый результат в составе расходов текущего финансового года (расходов будущих периодов) в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики.

Напомним, что расходы учреждения на приобретение неисключительных (пользовательских), лицензионных прав на программное обеспечение следует отражать по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.

В соответствии с п. 302 Инструкции N 157н расходы бюджетного учреждения на приобретение неисключительных лицензионных прав на программное обеспечение в течение нескольких отчетных периодов следует отражать на счете 0 401 50 226 "Расходы будущих периодов на прочие работы, услуги".

В силу п. 160 Инструкции N 174н*(2) отнесение расходов бюджетного учреждения на приобретение неисключительных прав пользования программным обеспечением сопровождается соответствующей корреспонденцией счетов:

Дебет счета 0 401 50 226 "Расходы будущих периодов на прочие работы, услуги"

Кредит счета 0 302 26 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам".

Пример 2

Бюджетное учреждение за счет средств субсидии на выполнение государственного задания заключило лицензионный договор на приобретение неисключительного права пользования программой для ЭВМ сроком на 5 лет (60 мес.). Стоимость по договору составила 150 000 руб. Оплата программы произведена единым платежом с лицевого счета учреждения.

В бухгалтерском учете указанные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность учреждения за приобретенную программу для ЭВМ	4 401 50 226	4 302 26 730	150 000
Одновременно отражено принятие неисключительных прав на программу для ЭВМ к забалансовому учету	01		150 000
Перечислен единовременный платеж за использование программного обеспечения	4 302 26 830	2 201 11 610 18	150 000
Отражено ежемесячное отнесение расходов на приобретение программы для ЭВМ, учтенных в составе расходов будущих периодов на финансовый результат текущего финансового года (150 000 руб. / 60 мес.)	2 401 20 226	2 401 50 226	2 500

* * *

В заключение еще раз отметим, что бюджетное учреждение может приобретать права на программное обеспечение путем заключения либо лицензионного договора, либо договора об отчуждении исключительных прав. Кроме того, программное обеспечение может быть создано в рамках выполнения договора подряда или договора на выполнение НИОКР, которыми прямо не было предусмотрено их создание. В зависимости от вида заключенного договора расходы на приобретение программного обеспечения будут по-разному отражаться в бухгалтерском учете.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению плана счетов бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.