Комментарий к Федеральному закону от 23.11.2015 N 320-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (Е.С. Казаков, журнал "Акты и комментарии для бухгалтера", N 1, январь 2016 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 23.11.2015 N 320-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"

Е.С. Казаков,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Акты и комментарии для бухгалтера", N 1, январь 2016 г., с. 22-26.

Принят Федеральный закон от 23.11.2015 N 320-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 320-ФЗ). Он призван решить несколько проблем.

В помощь потребительским кооперативам, а также о вкладах в банках

Согласно п. 7 ст. 217 НК РФ доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по рублевым вкладам в банках, находящихся на территории РФ, не облагаются НДФЛ, если:

- проценты по этим вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, в течение периода, за который начислены указанные проценты;

- проценты по вкладам, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на пять процентных пунктов, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на пять процентных пунктов, прошло не более трех лет.

В соответствии с Федеральным законом от 29.12.2014 N 462-ФЗ с 29.12.2014 увеличился размер доходов в виде процентов, получаемых налогоплательщиками по вкладам в банках в период с 15.12.2014 по 31.12.2015, не облагаемых НДФЛ.

В указанный период в отношении таких доходов по рублевым вкладам при расчете предельных сумм, установленных п. 7 ст. 217 НК РФ, ставка рефинансирования ЦБ РФ увеличивалась уже на десять процентных пунктов.

К сведению. В течение 2015 года ставка рефинансирования равнялась 8,25%*(1). То есть увеличение ее на пять процентных пунктов означает достижение величины, равной 13,25%, а на десять - 18,25%.

Примечание. Федеральный закон N 320-ФЗ опубликован на портале www.pravo.gov.ru 23.11.2015 и вступает в силу с 01.01.2016.

При этом не было сделано подобных изменений в отношении вкладов граждан в кредитных потребительских кооперативах и сельскохозяйственных кредитных потребительских кооперативах. Это поставило указанные организации в невыгодное положение по сравнению с банками.

Напомним, что кредитный потребительский кооператив действует в соответствии с Федеральным законом от 18.07.2009 N 190-ФЗ "О кредитной кооперации" и представляет собой добровольное объединение физических и (или) юридических лиц на основе членства и по территориальному, профессиональному и (или) иному принципу в целях удовлетворения финансовых потребностей членов кредитного кооператива (пайщиков).

Сельскохозяйственный кредитный потребительский кооператив создается на основании Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации".

Теперь будет применяться единый подход при налогообложении доходов граждан, полученных от размещения личных сбережений как в банках, так и в кредитных потребительских кооперативах и сельскохозяйственных кредитных потребительских кооперативах. Но для этого законодатели внесли изменения не в упомянутый п. 7 ст. 217 НК РФ, а в ст. 214.2.1 НК РФ.

В данной статье приводится особенность определения налоговой базы при получении доходов в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива. Эта особенность в действующей редакции нормы заключается в том, что в отношении названных доходов налоговая база определяется как превышение суммы указанной платы, процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, над суммой платы, процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены данные проценты.

Теперь уточняется, что упомянутая особенность применяется при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по договору не повышался и с момента, когда процентная ставка по договору превысила ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на пять процентных пунктов, прошло не более трех лет. Ну и помимо этого на период с 15.12.2014 по 31.12.2015 в отношении предусмотренных указанной статьей доходов при определении налоговой базы ставка рефинансирования ЦБ РФ увеличивается на десять процентных пунктов, то есть как и для банков. Конечно, рассматриваемая норма действует задним числом и распространяется на правоотношения при определении налоговой базы по НДФЛ касательно названных доходов, полученных членами данных кооперативов, начисленных за период с 15 декабря 2014 года (п. 5 ст. 3 Федерального закона N 320-ФЗ).

Дополнительно сказано, что в отношении доходов, налоговая база по которым определяется в соответствии со ст. 214.2.1 НК РФ, налог исчисляется, удерживается и перечисляется налоговым агентом.

Кроме того, обратим внимание на ст. 214.2 НК РФ. Она устанавливает особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов по вкладам в банках. В действующей редакции статьи сказано, что в отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9% годовых, если иное не предусмотрено гл. 23 НК РФ.

То есть ст. 214.2 НК РФ, по сути, дублирует положения п. 7 ст. 217 НК РФ в действующей редакции (в отношении вкладов в иностранной валюте освобождение от обложения НДФЛ составляет именно 9% годовых), правда, без учета изменений, внесенных Федеральным законом N 462-ФЗ (хотя противоречие устраняют слова "если иное не предусмотрено гл. 23 НК РФ").

Теперь уточнено, что данная статья касается только вкладов физических лиц в банках, находящихся на территории РФ (в том числе изменено ее название)*(2). Ее положения приведены в полное соответствие с п. 7 ст. 217 НК РФ действующей редакции, но из самого пункта положение о периоде с 15.12.2014 по 31.12.2015 устранено (п. 6 ст. 2 Федерального закона N 320-ФЗ). Поэтому на новую редакцию ст. 214.2 НК РФ также распространяется указание, что она применяется задним числом, то есть касается правоотношений при определении налоговой базы по НДФЛ в отношении доходов в виде процентов по рублевым вкладам в банках, находящихся на территории РФ, начисленных за период с 15 декабря 2014 года (п. 4 ст. 3 Федерального закона N 320-ФЗ).

Кроме того, установлено, что в отношении доходов, налоговая база по которым определяется в соответствии со ст. 214.2 НК РФ, налог исчисляется, удерживается и перечисляется налоговым агентом. Впрочем, даже в отсутствие данного указания аналогичного правила рекомендовал придерживаться Минфин (см. Письмо от 08.10.2015 N 03-04-06/57504).

Утратили силу п. 27 и 27.1 ст. 217 НК РФ, так как они избыточно дублируют положения ст. 214.2, 214.2.1 и п. 7 ст. 217 НК РФ.

Судебные расходы не облагаются НДФЛ

Важное, по нашему мнению, дополнение внесено в ст. 217 НК РФ. Согласно новому п. 61 данной статьи не будут облагаться НДФЛ доходы в виде возмещенных налогоплательщику на основании решения суда судебных расходов, понесенных налогоплательщиком при рассмотрении дела в суде, при условии, что эти расходы предусмотрены гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством, законодательством об административном судопроизводстве.

Это важно, ведь чиновники, как правило, до сих пор считали иначе и настаивали на том, что при такой компенсации у физического лица образуется доход, который должен облагаться НДФЛ.

Одним из последних подобных указаний является Письмо Минфина России от 25.08.2015 N 03-04-05/49006*(3).

Важно проследить, чтобы в решении суда о компенсации физическому лицу судебных расходов было четко указано, согласно какой норме законодательства эта выплата производится.

Об изменении сроков уплаты имущественных налогов физическими лицами

Налоговым кодексом установлены три налога, которые уплачиваются физическими лицами самостоятельно, но после выставления налоговиками требований об их уплате. Это транспортный налог, земельный налог и налог на имущество физических лиц.

Порядок их уплаты схож, в частности, тем, что для них определен один и тот же день, не позднее которого налог должен быть уплачен. В течение продолжительного времени это было 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Но не так давно данный общий срок был изменен Федеральным законом от 02.12.2013 N 334-ФЗ. Он был перенесен на 1 октября. Изменение было внесено в абз. 3 п. 1 ст. 363 НК РФ для транспортного налога и абз. 3 п. 1 ст. 397 НК РФ для земельного налога.

Что касается налога на имущество физических лиц, то данная дата сразу для него была определена в п. 1 ст. 409 НК РФ, как только в НК РФ была введена гл. 32.

Причем этот новый срок устанавливался с 01.01.2015, то есть фактически он был применен лишь один раз - при уплате налогов за 2014 год.

Но законодатели вновь решили его изменить. Данные налоги надо будет уплачивать уже не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом. По-видимому, налоговикам не хватает отведенного им времени для подготовки требований об уплате имущественных налогов.

По новому сроку надо будет уплатить налоги за 2015 год, то есть не позднее 01.12.2016.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Указанием ЦБ РФ от 13.09.2012 N 2873-У.

*(2) Относительно действовавшей до сих пор редакции этой статьи Минфин допускал, что она распространяется на вклады в иностранных банках, причем независимо от места их нахождения (Письмо от 29.08.2014 N 03-04-05/43380). А вот ФНС имела другое мнение, используя ссылки на судебные решения (Письмо от 04.04.2013 N ЕД-4-3/5990).

*(3) Текст письма и комментарий к нему опубликованы в N 11, 2015.