Налоговые последствия изменения ставки рефинансирования (С. Разгулин, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2016 г.)

Налоговые последствия изменения ставки рефинансирования

С. Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3 класса

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2016 г., с. 25-26.

С 2016 года изменился размер ставки рефинансирования *(1). Указанное изменение повлияет на расчет сумм пеней, на порядок налогообложения некоторыми налогами.

В редакции Налогового кодекса (далее - Кодекс), действующей с 1 января 2016 года, ключевая ставка упоминается только в статье 269. Ставка рефинансирования ЦБ РФ встречается примерно в 30 статьях Кодекса.

Ставка рефинансирования используется для определения размера пеней. Пункт 4 статьи 75, пункт 3 статьи 342.1, пункт 8 статьи 342.2, пункт 3 статьи 342.3 Кодекса устанавливают процентную ставку пеней равной 1/300 ставки рефинансирования.

Статья 133 (нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога (сбора), авансового платежа, пеней, штрафа), статья 135 (неисполнение поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа), статья 135.2 (нарушение обязанностей, связанных с электронными денежными средствами) Кодекса предусматривают взыскание с банков штрафа, рассчитываемого в размере 1/150 ставки рефинансирования, но не более 0,2 процента за каждый календарный день просрочки.

Ставка рефинансирования используется для определения пределов осуществления учитываемых при НДФЛ расходов по кредитам и займам, полученным физическим лицом для совершения сделок с ценными бумагами*(2), по процентам по займам, уплаченным физическим лицом в налоговом периоде по совокупности операций РЕПО*(3), по процентам, уплаченным физическим лицом - заемщиком по договору займа*(4).

Более чем в десяти случаях ставка рефинансирования применяется для расчета размера процентов, подлежащих уплате или налогоплательщиком в бюджет или, наоборот, налоговым органом налогоплательщику. Речь идет о процентах, возникающих при изменении срока уплаты налогов при отсрочке (рассрочке)*(5), инвестиционном налоговом кредите*(6), при возврате излишне возмещенной суммы НДС*(7) или суммы акцизов*(8).

В отношении налоговых органов уплата процентов с учетом ставки рефинансирования встречается при неправомерном приостановлении операций по счетам*(9), при нарушении срока возврата суммы излишне уплаченного налога*(10), при возврате суммы излишне взысканного налога*(11), при нарушении срока выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок*(12), нарушении срока возврата НДС*(13) или акцизов*(14), а также при несоблюдении сроков возмещения НДС при выполнении соглашений о разделе продукции*(15).

В отношениях налогоплательщика и налогового агента также предусмотрена уплата последним процентов по ставке рефинансирования при нарушении срока возврата НДФЛ*(16), при возврате сумм НДФЛ по отдельным видам доходов*(17).

И наконец, еще одной группой использования ставки рефинансирования является порядок исчисления налоговой базы по отдельным налогам.

Подпункт 3 пункта 1 статьи 162 Кодекса предписывает производить увеличение налоговой базы по НДС на суммы процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, на суммы процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

В отношении НДФЛ ставка рефинансирования применяется при получении физическим лицом дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах*(18), при определении налоговой базы по НДФЛ по договорам добровольного страхования жизни*(19), при определении налоговой базы по доходам в виде процентов*(20).

При исчислении налога на прибыль организаций ставка рефинансирования влияет на размер доходов негосударственных пенсионных фондов, подлежащих налогообложению*(21).

С 14 сентября 2012 года ставка рефинансирования составляла 8,25 процента*(22). С 1 января 2016 года самостоятельное значение ставки рефинансирования Банком России не устанавливается*(23). С 1 января 2016 года значение ставки рефинансирования Банка России приравнивается к значению ключевой ставки Банка России, определенному на соответствующую дату. Размер ключевой ставки с 3 августа 2015 года составляет 11 процентов*(24).

Итак, ставка рефинансирования с 1 января 2016 года применяется в размере 11 процентов.

Можно предположить, что изменение ставки рефинансирования будет наиболее заметным при уплате пеней. Размер пеней увеличивается с 0,0275 до 0,0367 процента в день.

Кроме этого, при нарушении налоговым агентом срока возврата НДФЛ налогоплательщику размер процентов увеличивается с 8,25 до 11 процентов годовых, при выплате процентных доходов по рублевым вкладам в банках налогообложению НДФЛ будет подлежать превышение не 13,25 а 16 процентов годовых, у физического лица доход в виде материальной выгоды будет возникать, если ставка кредита (займа) меньше 7,3 процента годовых (а не 5,5 как в 2015 г.). Причем дата заключения договора значения не имеет.

Тем самым изменение ставки оказывает достаточно заметное влияние на налогообложение в сторону как улучшения, так и ухудшения положения налогоплательщиков.

При этом с учетом нестабильной экономической ситуации изменение ЦБ РФ ключевой ставки может быть достаточно частым явлением.

Учитывая изложенное, не исключено формирование правоприменительной практики, согласно которой в налоговых правоотношениях указания ЦБ РФ об установлении размера ключевой ставки должны применяться с учетом требований статьи 5 Кодекса о порядке вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) указание Банка России от 11.12.2015 N 3894-У

*(2) подп. 11 п. 10 ст. 214.1 НК РФ

*(3) п. 6 ст. 214.3 НК РФ

*(4) п. 5 ст. 214.4 НК РФ

*(5) п. 4 ст. 64 НК РФ

*(6) п. 6 ст. 67, пп. 8, 11 ст. 68 НК РФ

*(7) п. 17 ст. 176.1 НК РФ

*(8) п. 14 ст. 203.1 НК РФ

*(9) п. 9.2 ст. 76 НК РФ

*(10) п. 10 ст. 78 НК РФ

*(11) п. 5 ст. 79 НК РФ

*(12) п. 5 ст. 105.18 НК РФ

*(13) п. 10 ст. 176, п. 10 ст. 176.1 НК РФ

*(14) п. 7 ст. 203.1 НК РФ

*(15) п. 4 ст. 346.39 НК РФ

*(16) п. 1 ст. 231 НК РФ

*(17) п. 2 ст. 231.1 НК РФ

*(18) подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ

*(19) подп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ

*(20) ст. 214.2, 214.2.1 НК РФ

*(21) п. 2 ст. 295 НК РФ

*(22) указание Банка России от 13.09.2012 N 2873-у

*(23) указание Банка России от 11.12.2015 N 3894-У

*(24) информация Банка России от 31.07.2015