Вопрос: Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, заключает договоры займа с взаимозависимыми лицами (юридическими и физическими), причем как на выдачу, так и на получение займов в рублях. Процентная ставка по займам - 5,5%. Указанные сделки с взаимозависимыми лицами не отвечают критериям контролируемых сделок. Как в 2016 году будет применяться ст. 269 НК РФ в отношении доходов и расходов для организации? Нужно ли доводить процентную ставку до предельных значений? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2016 г.)

Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, заключает договоры займа с взаимозависимыми лицами (юридическими и физическими), причем как на выдачу, так и на получение займов в рублях. Процентная ставка по займам - 5,5%. Указанные сделки с взаимозависимыми лицами не отвечают критериям контролируемых сделок.

Как в 2016 году будет применяться ст. 269 НК РФ в отношении доходов и расходов для организации? Нужно ли доводить процентную ставку до предельных значений?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Каких-либо особенностей учета процентов по долговым обязательствам по сделкам между взаимосвязанными лицами в случае, если такие сделки не признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ, ст. 269 НК РФ и иными положениями НК РФ, не установлено. Следовательно, в данной ситуации доходы (расходы) в виде процентов по рассматриваемым договорам займа должны признаваться в учете исходя из фактической процентной ставки, иначе говоря, из ставки, которая предусмотрена этими договорами (5,5%), без каких-либо ограничений.

Обоснование вывода:

Прежде всего отметим, что исходя из принципа свободы договора, который является одним из основополагающих в гражданском законодательстве, стороны договора займа не ограничены в праве установить в таком договоре любой размер ставки процентов за пользование заемными средствами, полученными в связи с осуществлением заемщиком предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 1, ст. 421, п. 1 ст. 809 ГК РФ). Определенные ограничения в отношении размера процентов по такому договору могут быть обусловлены лишь соблюдением других принципов гражданского законодательства - разумности и справедливости, недопустимости злоупотребления правом (п. 2 ст. 6, ст. 10 ГК РФ, п.п. 9, 10 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 16 "О свободе договора и ее пределах").

Вместе с тем при признании доходов или расходов в виде процентов за пользование заемными средствами для целей налогообложения следует учитывать положения ст. 269 НК РФ.

Статьей 269 НК РФ установлено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено ст. 269 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Таким образом, в общем случае доходы (расходы) в виде процентов в целях налогообложения не нормируются. Исключение предусмотрено только для доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками (абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ). По таким долговым обязательствам признание доходов и расходов осуществляется в пределах определенных интервалов значений процентных ставок (п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Указанные интервалы установлены в п. 1.2 ст. 269 НК РФ и зависят от валюты, в которой выражено обязательство*(1).

Критерии, в соответствии с которыми сделки могут быть признаны контролируемыми, установлены ст. 105.14 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ в целях НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей). Например, в пп.пп. 1-3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ приведены обстоятельства, в силу которых сделки приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами.

Между тем не все сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми. Так, для того чтобы сделка между взаимозависимыми лицами, по которой местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей является РФ, была признана контролируемой, необходимо выполнение одного из критериев, предусмотренных п. 2 ст. 105.14 НК РФ. Например, одним из таких обстоятельств является превышение суммы доходов по сделке между указанными лицами за соответствующий календарный год на 1 миллиард рублей (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

В данном случае, как следует из вопроса, сделки по договорам займа между взаимозависимыми лицами контролируемыми не являются. Каких-либо особенностей учета процентов по долговым обязательствам по сделкам между взаимосвязанными лицами в случае, если такие сделки не признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ, ст. 269 НК РФ и иными положениями НК РФ не установлено. Следовательно, в данном случае доходы (расходы) в виде процентов по рассматриваемым договорам займа должны признаваться в учете исходя из фактической процентной ставки, иначе говоря, из ставки, которая предусмотрена этими договорами (5,5%), без каких-либо ограничений.

Специалисты Минфина России разделяют подобную точку зрения, смотрите, например, письмо Минфина России от 30.09.2015 N 03-03-06/2/55797. В то же время финансовое ведомство обращает внимание налогоплательщиков, что особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения, предусмотренные п. 1.1 ст. 269 НК РФ, можно применять и в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, в том числе в случаях, если такие сделки не признаются в соответствии со ст. 105.14 НК РФ контролируемыми (смотрите письма Минфина России от 21.08.2015 N 03-01-18/48478, от 15.07.2015 N 03-01-18/40737). То есть запрета на учет процентов исходя из предельных интервалов, установленных п. 1.2 ст. 269 НК РФ, положения НК РФ не содержат. Поэтому, если налогоплательщик, осуществляющий сделки по договорам займа, заключаемым между взаимозависимыми лицами, но не признаваемыми контролируемыми, желает признавать в налоговом учете доходы (расходы) не в фактическом размере, а с учетом рассматриваемых интервалов, он вправе (но не обязан) это делать.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

14 января 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ, если долговое обязательство оформлено в рублях и возникло в результате сделки, которая признается контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, интервал предельных значений процентных ставок с 01.01.2016 составляет от 75% до 125% ключевой ставки Банка России.

В настоящее время ключевая ставка Банка России составляет 11% годовых (Информация Банка России от 31.07.2015 "О ключевой ставке Банка России"). Соответственно, если договор займа между взаимозависимыми лицами оформлен в рублях и отвечает признакам контролируемой сделки, доходом по нему может быть признана процентная ставка в размере не менее 8,25% годовых (11 x 0,75). Расход в виде процентов по договору займа, оформленному в рублях и признаваемому контролируемой сделкой, может быть признан, если он составляет менее 13,75% годовых (11 x 1,25).

Также обращаем Ваше внимание, что выбор значения ключевой ставки зависит от условий договора займа, а именно от того, является ли процентная ставка, предусмотренная данным договором, фиксированной и не изменяющейся в течение всего срока действия долгового обязательства (п. 1.3 ст. 269 НК РФ). В случае соблюдения данных условий под ключевой ставкой ЦБР понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства (т.е., если договор займа заключен, к примеру, в апреле 2015 года, для расчета следует использовать ключевую ставку - 14% годовых (информация Банка России от 13.03.2015)). Если же указанные условия не соблюдаются, то при определении интервалов следует использовать ключевую ставку ЦБР, действующую на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с главой 25 НК РФ.