Торговля покупными товарами в образовательном учреждении (О. Лунина, журнал "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г.)

Торговля покупными товарами в образовательном учреждении

О. Лунина,

редактор журнала "Учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г., с. 25-33.

В образовательных учреждениях, наряду с основными видами деятельности по оказанию и реализации образовательных услуг, может осуществляться в рамках приносящей доход деятельности торговля покупными товарами. Так как данная деятельность в большей степени характерна для бюджетных и автономных учреждений, в статье мы рассмотрим, каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций с покупными товарами у названных учреждений.

Нормативное регулирование торговой деятельности

Согласно п. 4 ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях*(1) и п. 7 ст. 4 Закона об автономных учреждениях*(2) бюджетные и автономные учреждения вправе осуществлять приносящую доход деятельность при условии, что она соответствует целям, ради достижения которых они созданы, и отражена в их учредительных документах.

Доходы, полученные от такой деятельности, поступают в самостоятельное распоряжение учреждения (п. 2, 3 ст. 298 ГК РФ).

Торговля покупными товарами может быть организована в образовательном учреждении через буфеты, столовые и учебно-производственные мастерские.

При организации данной деятельности учреждение должно руководствоваться целым рядом нормативных документов, которые регулируют вопросы, связанные с торговлей, такими как:

- Федеральный закон от 28.12.2009 N 381-Ф3 "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 381-Ф3);

- Постановление Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)" (далее - Постановление N 239);

- Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

В соответствии с п. 8 ч. 2 ст. 8 Федерального закона N 381-ФЗ хозяйствующие субъекты, осуществляющие торговую деятельность, самостоятельно определяют цены на продаваемые товары, за исключением случаев, установленных данным законом, другими федеральными законами.

Постановлением N 239 утвержден Перечень услуг транспортных, снабженческо-сбытовых и торговых организаций, по которым органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации предоставляется право вводить государственное регулирование тарифов и надбавок. В нем указано, что такому регулированию подлежат:

1) наценки на продукцию (товары), реализуемую на предприятиях общественного питания при общеобразовательных школах, профтехучилищах, средних специальных и высших учебных заведениях;

2) торговые надбавки к ценам на продукты детского питания (включая пищевые концентраты).

Учреждение имеет право устанавливать как единый процент наценки на все реализуемые товары, так и разные наценки на отдельные группы товаров. Размер торговой наценки утверждается приказом руководителя. В нем следует предусмотреть срок ее действия. В качестве приложения к приказу нужно оформить перечень товаров, на которые она устанавливается. При установлении разной наценки на разные группы товаров для отражения в учете суммы списания торговой наценки производится довольно сложный расчет. Его методика приведена в п. 12.1.6 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5:

ВД = Т x П / 100%, где:

ВД - валовой доход (реализованная торговая наценка);

Т - общий товарооборот;

П - средний процент валового дохода (торговой наценки), который определяется по следующей формуле:

П = (ТНн + ТНп - ТНв) / (Т + ОК) x 100%, где:

ТНн - торговая наценка на остаток товаров на начало отчетного периода;

ТНп - торговая наценка на товары, поступившие за отчетный период;

ТНв - торговая наценка на выбывшие товары. Под выбывшими товарами в данном случае понимается так называемый документальный расход (возврат товаров поставщикам, списание порчи товаров и т.п.);

ОК - остаток товаров на конец отчетного периода.

На практике данный расчет может выглядеть таким образом.

Пример 1

Для расчета реализованной торговой наценки имеются следующие исходные данные о реализации покупных товаров за месяц:

- торговая наценка на остаток товаров на начало месяца - 40 000 руб.;

- фактическая стоимость товаров, поступивших за месяц, - 150 000 руб.;

- торговая наценка на товары, поступившие за отчетный период, - 55 000 руб.;

- сумма реализованных товаров по розничным ценам (товарооборот) - 350 000 руб.;

- остаток нереализованного товара по розничным ценам на конец отчетного периода - 90 000 руб.

Документального расхода выбывших товаров не было.

Средний процент торговой наценки за отчетный период равен 21,6% ((40 000 + 55 000) руб. / (350 000 + 90 000) руб. x 100%).

Сумма реализованной торговой наценки - 75 600 руб. (350 000 руб. x 21,6%).

Торговая наценка на остаток нереализованного товара - 19 400 руб. (40 000 + 55 000 - 75 600).

Особенности учета товаров и торговой наценки

Аналитический учет готовой продукции, товаров, переданных на реализацию, ведется обособленно.

Согласно п. 124 Инструкции N 157н*(3) материальные ценности, приобретенные учреждением для продажи, учитываются на счете 105 00 "Материальные запасы", содержащем аналитический код вида синтетического счета 8 "Товары".

Товары, приобретенные учреждением для продажи, принимаются к учету по их фактической стоимости (п. 125 обозначенной инструкции).

Фактической стоимостью материальных запасов, приобретенных за плату, признаются (п. 102 Инструкции N 157н):

а) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

б) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей;

в) таможенные пошлины и иные платежи, связанные с приобретением материальных запасов;

г) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальные запасы, в соответствии с условиями договора;

д) суммы, уплачиваемые за заготовку и доставку материальных запасов до места их использования, включая страхование доставки. Если в сопроводительном документе поставщика указано несколько наименований материальных запасов, то расходы по их доставке (в рамках договора поставки) распределяются пропорционально стоимости каждого наименования материального запаса в их общей стоимости;

е) суммы, уплачиваемые за доведение материальных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (подработка, сортировка, фасовка и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанных с их использованием);

ж) иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.

Учреждения, осуществляющие розничную торговлю, товары, переданные на реализацию, вправе учитывать по их розничной цене с обособленным учетом торговой наценки (торговой скидки).

Учет торговой наценки (скидки) осуществляется на счете 105 00 "Материальные запасы", содержащем аналитический код вида синтетического счета 9 "Торговая наценка".

Суммы торговых наценок (скидок) по товарам, реализованным, отпущенным, списанным с бухгалтерского учета вследствие их естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п., отражаются в уменьшение финансового результата текущего финансового года.

Относящиеся к нереализованным товарам суммы наценок (скидок) уточняются по результатам инвентаризации (на основании инвентаризационных описей) путем увеличения (уменьшения) их стоимости в соответствии с установленными учреждением размерами сумм наценок (скидок) на соответствующие товары.

Аналитический учет товаров, переданных на реализацию, ведется в разрезе материально ответственных лиц, мест реализации в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики (п. 126 Инструкции N 157н).

Учет операций по счету 105 39 "Торговая наценка" ведется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Принятие к бухгалтерскому учету товаров, приобретенных учреждением для продажи, осуществляется на основании первичных учетных документов: акта о приемке материалов (материальных ценностей) (ф. 0504220), накладной поставщика и других аналогичных документов.

При продаже покупных товаров оформляются следующие документы (п. 47 Инструкции N 174н*(4), п. 47 Инструкции N 183н*(5)):

- справка-отчет кассира (ф. 0330106);

- приходный кассовый ордер (ф. 0310001).

Списание суммы торговых наценок по товарам, реализованным, отпущенным или списанным с бухгалтерского учета вследствие их естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п., оформляется бухгалтерской справкой (ф. 0504833) с приложением расчета реализованного наложения.

В соответствии с п. 21 Инструкции N 157н операции по приносящей доход деятельности (собственные доходы учреждения) отражаются с указанием в 18-м разряде номера счета КВФО 2.

Типовые бухгалтерские операции по отражению в учете фактов хозяйственной жизни, связанных с поступлением и продажей товаров, выглядят следующим образом:

Бюджетное учреждение (Инструкция N 174н)		Автономное учреждение (Инструкция N 183н)
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Принятие к учету товаров, приобретенных для продажи, по фактической стоимости
2 105 38 340	2 208 34 660 2 302 34 730	2 105 38 000	2 208 34 000 2 302 34 000
Увеличение стоимости товаров за счет торговой наценки
2 105 38 340	2 105 39 340	2 105 38 000	2 105 39 000
Выбытие товаров при отпуске заказчику
2 401 10 130	2 105 38 440	2 401 10 130	2 105 38 000
Списание суммы наценки проданных товаров (методом "красное сторно")
2 401 10 130	2 105 39 340	2 401 10 130	2 105 39 000
Начисление доходов от реализации
2 205 31 560	2 401 10 130	2 205 30 000	2 401 10 130
Поступление доходов от реализации товаров в кассу (на лицевой (расчетный) счет)
2 201 34 510 2 201 11 510	2 205 31 660	2 201 34 000 2 201 11 000 2 201 21 000	2 205 30 000

Относящиеся к нереализованным товарам суммы надбавок (скидок) могут уточняться по результатам инвентаризации (на основании инвентаризационных описей) путем определения полагающихся в соответствии с установленными учреждением размерами сумм надбавок (скидок) на данные товары.

Особенности налогообложения торговли покупными товарами

Реализация товаров подлежит обложению налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 249 НК РФ).

НДС. Согласно пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС услуги в сфере образования, оказываемые некоммерческими образовательными организациями, по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительные образовательные услуги, соответствующие уровню и направленности образовательных программ, отраженных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Не облагаются НДС продукты питания, непосредственно произведенные столовыми образовательных организаций и реализуемые ими в этих организациях (пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.

НДС, предъявленный поставщиками (продавцами) товаров, учреждение вправе принять к вычету, если товар приобретен для перепродажи (пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ).

При реализации продовольственных товаров применяется налоговая ставка 10%, а при реализации иных товаров (работ, услуг) - 18% (пп. 1 п. 2, п. 3 ст. 164 НК РФ).

Налог на прибыль. Налог на прибыль учреждение уплачивает в общем порядке - с суммы выручки, полученной от реализации товаров, уменьшенной на стоимость их приобретения (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 284 НК РФ налоговая ставка по данному налогу устанавливается в размере 20%. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 2%, зачисляется в федеральный бюджет, а 18% - в бюджеты субъектов РФ.

Налоговым кодексом также предусмотрено, что ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но не ниже 13,5%.

Операции по налогообложению отражаются в учете учреждений следующим образом:

Бюджетное учреждение (Инструкция N 174н)		Автономное учреждение (Инструкция N 183н)
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Сумма НДС, предъявленная учреждению поставщиком
2 210 12 560	2 302 34 730 2 208 34 660	2 210 12 000	2 302 34 000 2 208 34 000
Принятие сумм НДС к вычету
2 303 04 830	2 210 12 660	2 303 04 000	2 210 12 000
Сумма НДС, начисленная с выручки от реализации товаров
2 401 10 130	2 303 04 730	2 401 10 130	2 303 04 000
Перечисление НДС в бюджет
2 303 04 830	2 201 11 610	2 303 04 000	2 201 11 000 2 201 21 000
Начисление налога на прибыль
2 401 10 130	2 303 03 730	2 401 10 130	2 303 03 000
Перечисление налога на прибыль
2 303 03 830	2 201 11 610	2 303 03 000	2 201 11 000 2 201 21 000

Практическое применение типовых корреспонденций счетов

Рассмотрим, как применять типовые корреспонденции счетов для ведения учета торговли покупными товарами.

Пример 2

Бюджетное образовательное учреждение по согласованию с учредителем осуществляет торговлю покупными товарами через буфет. Приказом руководителя установлен единый размер торговой наценки на все продаваемые товары - 35% от стоимости их приобретения. Учреждением произведена закупка продовольственных товаров на сумму 50 000 руб. (в том числе НДС 10% - 4 545,45 руб.). Величина торговой наценки на поступившие товары составила 17 500 руб. (50 000 руб. х 35%). Таким образом, сумма поступивших товаров в розничных ценах равна 67 500 руб. (50 000 + 17 500) руб.

В течение месяца реализованы товары по розничным ценам на сумму 45 000 руб. (в том числе НДС 10% - 4 090,90 руб.). Выручка поступила в кассу учреждения. Размер торговой наценки по проданным товарам составил 11 666,66 руб. (45 000 руб. х 35 / 135), покупная стоимость проданного товара равна 33 333,34 руб. (45 000 - 11 666,66) руб. (в том числе НДС 10% - 3 030,30 руб.).

Размер налога на прибыль по реализованным товарам составляет 2 121,21 руб. ((40 909,10 - 30 303,04) руб. х 20%), где 40 909,10 руб. - сумма выручки за месяц без НДС; 30 303,04 руб. - покупная стоимость реализованных товаров без НДС.

Данные факты хозяйственной жизни отражены в учете бюджетного учреждения следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступили покупные товары от поставщика	2 105 38 340	2 302 34 730	45 454,55
	2 210 12 560	2 302 34 730	4 545,45
Отражена наценка на поступившие товары	2 105 38 340	2 105 39 340	17 500
Начислен доход от реализованных товаров	2 205 31 560	2 401 10 130	45 000
Поступила выручка от реализации в кассу учреждения	2 201 34 510	2 205 31660	45 000
Списан реализованный товар по розничной цене	2 401 10 130	2 105 38 440	45 000
Списана сумма торговой наценки по реализованным товарам методом "красное сторно"	2 401 10 130	2 105 39 340	11 666,66
Начислен НДС с доходов от реализации товаров	2 401 10 130	2 303 04 730	4 090,90
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком (по реализованным товарам)	2 303 04 830	2 210 12 660	3 030,30
Перечислен НДС в бюджет (4 090,90 - 3 030,30) руб.	2 303 04 830	2201 11 610	1060,6
Начислен налог на прибыль	2 401 10 130	2 303 03 730	2 121,21
Перечислен налог на прибыль в бюджет	2 303 03 830	2 201 11 610	2 121,21

* * *

Подведем итог. Торговля покупными товарами может осуществляться образовательным учреждением, если это предусмотрено его уставом и разрешено учредителем. Кроме основных документов, регламентирующих деятельность образовательных учреждений, следует изучить нормативную базу по торговой деятельности. Доходы, полученные от торговли покупными товарами, будут являться собственными доходами учреждения. В отношении торговли должен быть организован обособленный бухгалтерский и налоговый учет. Данный вид деятельности подлежит обложению НДС и налогом на прибыль.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

*(2) Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

*(3) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(5) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.