Потери товаров при перевозке, или Экспортный НДС (С.В. Манохова, журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г.)

Потери товаров при перевозке, или Экспортный НДС

С.В. Манохова,

редактор журнала

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г., с. 62-65.

Российская организация экспортирует товары в страны ЕАЭС. При приемке товаров покупателем выявлены потери. Вправе ли российская торговая организация - экспортер применять ставку НДС 0% в отношении всей партии реализованных товаров?

При доставке товаров от продавца к покупателю нередко происходят потери. Как правило, налоговики отказывают организациям-экспортерам в праве применять нулевую налоговую ставку НДС в отношении товаров, вывоз которых с территории РФ не подтвержден (отсутствуют транспортные и товаросопроводительные документы с отметкой пограничных таможенных органов, подтверждающих факт вывоза товара (в установленном количестве) за пределы территории РФ).

Целесообразно ли в таком случае спорить с контролирующими органами и доказывать право на применение нулевой ставки в отношении всей партии товаров? Ответ на поставленный вопрос зависит от того, укладываются потери товара в нормы естественной убыли или нет. Поясним.

Потери товаров в пределах норм естественной убыли

На основании п. 4 разд. II Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Протокол), являющегося приложением 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе*(1), для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС налогоплательщиком ЕАЭС, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются документы, в том числе заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме, предусмотренной Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 11.12.2009, с отметкой налогового органа государства - члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов, освобождении от налогообложения или ином порядке исполнения налоговых обязательств.

В соответствии с п. 14 разд. III Протокола для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством государства-члена, на территорию которого импортируются товары) на основе стоимости приобретенных товаров.

Таким образом, при экспорте товаров, по которым выявлены потери при транспортировке, нулевая ставка НДС применяется в отношении стоимости товаров, фактически вывезенных с территории РФ, в количестве, отраженном в таможенной декларации (Письмо Минфина РФ от 09.08.2012 N 03-07-08/244).

В то же время суды, а также Минфин неоднократно указывали, что нулевая ставка может применяться в отношении экспортируемых товаров, по которым выявлены потери в пределах норм естественной убыли. Таким образом, если предприятие сможет доказать, что потери укладываются в нормы естественной убыли, оно вправе применять нулевую ставку НДС в отношении всей партии товаров. Хотя не исключено, что это право ей придется отстаивать в суде.

В пример приведем Постановление АС ЗСО от 28.09.2015 по делу N А27-1081/2015 (справедливости ради отметим, что речь в нем идет об экспорте товара (угля) в Швейцарию, а не в страну - член ЕАЭС, однако посыл в нем аналогичен).

Во исполнение контракта российская торговая организация взяла на себя обязательство по поставке угля на условиях СРТ "Российские порты" (Инкотермс 2000), право собственности на товар переходит к покупателю с момента передачи товара первому перевозчику. Транспортировка проданного угля осуществлялась по схеме: железнодорожная станция Западно-Сибирской железной дороги - Ейский морской порт. При этом уголь перевозился в ж/д вагонах, в морском порту перегружался на склад, в последующем со склада перегружался на морские суда и направлялся конечному получателю (количество угля, отгруженного на судно, определялось по осадке судна). Факт помещения отгружаемого на экспорт угля подтвержден отметками таможенной службы при погрузке вагонов на станции отправления.

Налоговики указали, что организация не подтвердила вывоз 1 000 тонн угля. Суд в данном случае не согласился, что у организации отсутствуют транспортные и товаросопроводительные документы с отметкой пограничных таможенных органов, подтверждающих факт вывоза товара за пределы территории РФ. Арбитры выяснили, что в процессе перевозки по варианту "вагон - склад - судно" установлена недостача от принятого портом количества груза в размере 3,15%. По мнению суда, потери (естественная убыль) возможны на протяжении всего процесса доставки груза от продавца к покупателю, в который включается как перевозка, так и перегрузка товара. Потери в размере 1 000 тонн - это нормативные потери, так как убытки определены в пределах норм естественной убыли и погрешности от принятого портом от железной дороги груза, которые связаны с транспортировкой и перегрузкой угля.

Аналогичное мнение высказано в Постановлении АС ЗСО от 29.04.2015 по делу N А27-13787/2014. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно применил нулевую ставку НДС в отношении части экспортируемых товаров (нефтепродуктов), поскольку в ходе проверки установлены расхождения в количестве товара, отраженном в ГТД, с данными таможенных органов.

Как указал суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, в случае расхождения количества товаров по данным грузовой таможенной декларации с данными таможенных органов налогоплательщик может применять ставку НДС 0% в отношении расхождений по естественной убыли товара. Если возникшее отклонение по весу находится в рамках естественной убыли, суммированной с нормами погрешностей приборов при использовании различных методов измерений (например, при отгрузке - метода измерения вагонными весами, а при получении - объемно-массового метода измерения), для подтверждения применения налоговой ставки 0% не имеют значения установленные в ходе проверки факты расхождений в количестве товара по ГТД, заявленном налогоплательщиком, с данными таможенных органов.

Аналогичное мнение высказано в постановлениях ФАС ЗСО от 14.03.2014 по делу N А27-11910/2013, от 14.03.2007 по делу N А27-14544/2006-2, ФАС МО от 09.06.2009 по делу N А40-44894/08-143-168, Письме от 26.10.2004 N 03-04-08/94.

Потери сверх норм естественной убыли

А вот если потери товаров превысят нормы естественной убыли, продавец-экспортер должен будет начислить НДС по таким товарам. Чиновники в Письме от 09.11.2015 N 03-07-13/1/64449 высказали следующее мнение: при экспорте товаров из РФ в государства - члены ЕАЭС, по которым выявлены потери при транспортировке, превышающие нормы естественной убыли, нулевая ставка по НДС применяется в отношении стоимости товаров, по которым налог уплачен импортером.

Что касается применения НДС по товарам, отгруженным российской организацией - экспортером, но не принятым на учет импортером в связи с выявлением потерь, в случае, если такие потери превышают нормы естественной убыли, то в отношении указанных товаров применяется ставка НДС в размере 10 (18)% на основании п. 5 разд. II Протокола и п. 2, 3 ст. 164 НК РФ. При этом согласно вышеназванному пункту НДС подлежит уплате в бюджет за налоговый период, на который приходится дата отгрузки товаров с правом на вычет соответствующих сумм НДС.

* * *

При транспортировке товаров от продавца - российской организации иностранному покупателю (члену ЕАЭС) могут образовываться потери товаров. Если потери укладываются в нормы естественной убыли, для продавца не возникает проблем в части подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС, даже в случае, если данные декларации (по количеству вывозимого товара) не соответствуют данным таможенного органа (при проверке со стороны налогового органа организации возможно придется представить расчет по нормам убыли). Если же потери превышают нормы естественной убыли, экспортер обязан будет доначислить НДС по утерянным товарам по ставке 10 (18)% за налоговый период, в котором была осуществлена отгрузка.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Подписан в г. Астане 29.05.2014.