Вопрос: За 2015 год процентные доходы (по депозитам в банках и по выданным займам) в 1,5 раза превысят доходы от основного вида деятельности Общества (консультационные услуги). Процентные доходы получены по одному договору займа. Можно ли признать в составе основного вида деятельности 2 вида: и консультации по вопросам коммерческой деятельности, и финансовые доходы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2015 г.)

За 2015 год процентные доходы (по депозитам в банках и по выданным займам) в 1,5 раза превысят доходы от основного вида деятельности Общества (консультационные услуги). Процентные доходы получены по одному договору займа.

Можно ли признать в составе основного вида деятельности 2 вида: и консультации по вопросам коммерческой деятельности, и финансовые доходы?

В уставе Общества финансовые услуги в качестве вида деятельности не указаны, но есть следующий пункт: "Для достижения основной цели деятельности Общество вправе осуществлять любые иные виды деятельности, за исключением запрещенных действующим законодательством".

Что Общество должно сделать для признания основного вида деятельности, в том числе финансовых доходов?

Необходимо ли отражать заработную плату сотрудников на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в связи с тем, что доходы от основного вида деятельности оказались меньше, чем процентные доходы?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В случае если в одном периоде прочие доходы превысили сумму доходов от основного вида деятельности, то этот факт не влияет на установленный в учетной политике организации порядок отражения таких доходов и связанных с ними расходов в учете и отчетности.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно устанавливает правила признания доходов доходами от обычных видов деятельности или прочими доходами, исходя из характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

Таким образом, организация может в составе основного вида деятельности признать как консультации по вопросам коммерческой деятельности, так и получение финансовых доходов, но только путем внесения соответствующих изменений в учетную политику. При этом изменение учетной политики в общем случае требует раскрытия соответственной информации в примечаниях к финансовой отчетности и внесения исправлений в учет и отчетность с применением ретроспективного метода.

Обоснование вывода:

Для начала отметим, что в соответствии со ст. 49 ГК РФ юридические лица могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом. При этом отдельными видами деятельности, перечень которых определяется федеральным законом, юридическое лицо может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии).

Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в совместном постановлении от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" (п. 18) разъяснили, что коммерческие организации могут осуществлять любые виды предпринимательской деятельности, не запрещенные законом, если в учредительных документах таких коммерческих организаций не содержится исчерпывающий (законченный) перечень видов деятельности, которыми соответствующая организация вправе заниматься*(1).

Бухгалтерский учет и отчетность

1. Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах организации установлены ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99), согласно п. 4 которого доходы организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы.

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 9/99).

Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями. Прочими доходами являются поступления, предусмотренные п.п. 7-9 ПБУ 9/99, к которым, в частности, относятся и проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке. Иными словами, ПБУ 9/99 прямо предусматривает учет доходов в виде процентов, полученных от предоставления займов, в составе прочих расходов.

В то же время для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения (п. 4 ПБУ 9/99).

Например, доходы в виде процентов, полученных от предоставления займов, признаются либо в составе выручки (счет 90 "Продажи"), либо в составе прочих доходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы") в зависимости от того, является ли предоставление займов предметом деятельности организации (п. 34 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). В рассматриваемой ситуации предметом деятельности организации является предоставление консультаций по вопросам коммерческой деятельности. Превышение суммы процентных доходов в одном из периодов еще не свидетельствует о том, что организация сменила вид деятельности.

Таким образом, исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения организация должна самостоятельно определить, какие поступления являются поступлениями от обычных видов деятельности и, следовательно, определить и перечень этих обычных видов деятельности, а также решить, какие доходы относятся к прочим. Заметим, что нормы ПБУ 9/99 не ставят порядок квалификации видов доходов в зависимость от закрепленного в уставе (учредительных документах) организации основного вида деятельности.

Критериями различения доходов по обычным видам деятельности и прочих доходов могут служить систематичность их получения и существенность сумм полученных доходов. Данные критерии нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлены, поэтому организация самостоятельно их должна установить и закрепить в учетной политике. Так, например, для раскрытия информации в Отчете о финансовых результатах (форма утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, далее - Отчет) выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие 5% и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности (п. 18.1 ПБУ 9/99).

Полагаем, что для классификации доходов можно применить аналогичный уровень существенности. Но при этом существенные поступления должны носить систематический характер.

В ситуации, когда учетной политикой предусмотрено, что проценты по выданным займам учитываются в составе прочих доходов организации, но доходов от основной деятельности организация практически не получает, проценты все равно должны учитываться и отражаться в соответствии с требованиями учетной политики. По нашему мнению, в Отчете данные суммы необходимо отразить по статье "Проценты к получению".

Если организация примет решение доходы в виде процентов по выданным займам отнести к доходам от обычных видов деятельности, то и отражать их в Отчете следует в фактических размерах по статье "Выручка" (п. 18 ПБУ 9/99), учитывая требования п. 18.1 ПБУ 9/99.

Но при этом организации необходимо сначала внести изменения в учетную политику для целей бухгалтерского учета (п. 2, 10 ПБУ 1/2008). По общему правилу результаты изменения учетной политики отражаются в отчетности ретроспективно, т.е. данные бухгалтерской отчетности предыдущих периодов пересчитываются исходя из предположения, что в этих периодах применялась новая (измененная) учетная политика (п.п. 13-16 ПБУ 1/2008).

Отметим, что изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности (п. 16 ПБУ 1/2008).

2. Расходы, осуществление которых связано с оказанием услуг, считаются расходами по обычным видам деятельности, и их учет ведется на счетах 20-29 (п. 5 ПБУ 10/99, План счетов). При этом согласно п. 7 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности формируют:

- расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

- расходы, возникающие непосредственно в процессе деятельности (оказания услуг) (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и другое).

Отметим, что в бухгалтерском учете нет определения прямых и косвенных расходов. Исходя из Раздела III "Затраты на производство" Плана счетов, прямые расходы связаны непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, косвенные расходы связаны с управлением и обслуживанием производства.

Организация отражает расходы, формирующие себестоимость оказываемых услуг, в составе управленческих расходов на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности либо списываться в качестве условно-постоянных в дебет счета 90 "Продажи" (абзац второй п. 9 ПБУ 10/99, План счетов). В первом случае указанные расходы отражаются по строке "Себестоимость продаж", во втором случае - по строке "Управленческие расходы" Отчета о финансовых результатах. При наличии нескольких вариантов учета управленческих расходов организации следует выбрать приемлемый для неё, закрепив свое решение в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Поскольку в рассматриваемой ситуации деятельность организации направлена на оказание услуг, то организация правомерно может учитывать все расходы по обычным видам деятельности на счете 26 "Общехозяйственные расходы", не разделяя их на прямые - связанные непосредственно с оказанием услуг и косвенные - связанные с управлением и обслуживанием основной деятельности. Накопленные на данном счете расходы подлежат списанию непосредственно в дебет счета 90 "Продажи". При этом списание указанных сумм в расходы не поставлено в зависимость от факта получения выручки от оказанных услуг. В рассматриваемой ситуации до момента получения дохода в учете организации может отражаться убыток.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

3 декабря 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Для классификации и кодирования видов экономической деятельности и информации о них постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст введен в действие Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД) (КДЕС Ред.1). При этом само понятие "основной вид деятельности" используется исключительно в статистических целях и не содержит ни прав, ни обязанностей для хозяйствующих субъектов (Приказ Федеральной службы государственной статистики от 01.10.2007 N 150 "О Методических указаниях по расчету основного вида деятельности хозяйствующих субъектов на основе Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД) для формирования сводной официальной статистической информации").