Изменение цены и восстановление НДС (М.В. Подкопаев, журнал "Бухгалтер Крыма", N 12, декабрь 2015 г.)

Изменение цены и восстановление НДС

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 12, декабрь 2015 г., с. 20-24.

В настоящее время Налоговый кодекс в достаточно полной мере отражает порядок корректировок обязательств по НДС в случае необходимости. Один из таких случаев может возникнуть в результате изменения стоимости товара.

Как при этом следует поступать, не раз высказывался и Минфин. Однако в его Письме от 15.10.2015 N 03-07-11/59070 оказались затронуты интересы не всех налогоплательщиков - а главным образом крымских и севастопольских.

Но о содержании письма расскажем чуть далее, сначала поясним, о каком восстановлении налога идет речь.

Нередко возникает ситуация, когда отгрузка товара уже произведена, но стороны согласились на изменение цены товара или уточнили его количество. Если в итоге уменьшилась стоимость отгрузки, то изменились налоговые обязательства сторон по НДС (у продавца уменьшились, у покупателя увеличились), и это надо отразить документально, а потом перенести в отчетность.

В частности, покупатель должен уменьшить сумму вычетов соответственно уменьшению стоимости отгрузки. Порядок такого уменьшения прописан в пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.

В данной норме указывается, что в подобной ситуации восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после этого уменьшения.

Восстановить НДС надо в том налоговом периоде, на который придется наиболее ранняя из следующих дат:

Дата получения покупателем...

/-----------------------------\  /---------------------------------------\

| ...первичных документов на  |  |  ...корректировочного счета-фактуры,  |

|     изменение в сторону     |  |выставленного продавцом при изменении в|

|    уменьшения стоимости     |  |     сторону уменьшения стоимости      |

|    приобретенных товаров    |  |отгруженных товаров (выполненных работ,|

|(выполненных работ, оказанных|  |     оказанных услуг), переданных      |

|     услуг), полученных      |  |          имущественных прав           |

|     имущественных прав      |  |                                       |

\-----------------------------/  \---------------------------------------/

Что касается корректировочного счета-фактуры, надо иметь в виду, что согласно абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ этот документ выставляется продавцом при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ. Имеются в виду договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

В то же время покупатель не обязан восстанавливать вычеты по НДС, если он не получал от поставщика ни документы об уменьшении стоимости отгрузки, ни корректировочный счет-фактуру (Определение ВАС РФ от 14.05.2014 N ВАС-5205/14 по делу N А48-1086/2013). Впрочем, на практике такая ситуация маловероятна, ведь при отсутствии названных документов нет и основания для снижения стоимости отгрузки. А это значит, что поставщик, в свою очередь, лишится права на вычет разницы (НДС с величины уменьшения стоимости отгрузки). Осуществить такой вычет он сможет исключительно на основании корректировочного счета-фактуры, который должен лишь сопровождаться указанными первичными документами (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Особый случай, который рассматривался в данном определении и во многих других судебных решениях, - предоставление бонусов за достижение нужного объема продаж*(1), но это тема отдельного разговора.

Форма корректировочного счета-фактуры приведена в приложении 2 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", а порядок его заполнения - в разд. II данного приложения*(2).

В частности, в пп. "в" п. 1 этого порядка отмечается, что в строке 1б корректировочного счета-фактуры прописываются номер и дата счета-фактуры (счетов-фактур), к которому (которым) составляется корректировочный счет-фактура.

Так вот, о необходимости применения пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ крымскими и севастопольскими налогоплательщиками говорит Минфин в упомянутом Письме N 03-07-11/59070. Но мы обратили внимание на то, что он распространяет эту необходимость и на переходный период. То есть данные налогоплательщики в указанной ситуации (уменьшение стоимости отгрузки) должны восстановить НДС и в отношении тех операций, которые проводились до перерегистрации предприятия в качестве российского (внесения сведений о нем в ЕГРЮЛ) или регистрации физического лица как предпринимателя (внесения сведений о нем в ЕГРИП).

Но есть ли основания у финансистов для подобного вывода? Попробуем обосновать, что таких оснований у них нет.

Во-первых, в п. 3 ст. 170 НК РФ говорится о случаях необходимости восстановления сумм НДС, которые ранее были приняты налогоплательщиком к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, то есть гл. 21 "Налог на добавленную стоимость". Выделенные в предыдущем предложении курсивом слова в разъяснении финансистов почему-то отсутствуют, чиновники, видимо, "забыли" их привести. Но, по нашему мнению, в данном случае они важны.

Напомним, что в течение переходного периода, то есть до перерегистрации, налогообложение хозяйствующих субъектов в Республике Крым и городе Севастополе производилось по особым правилам. Статьей 15 Федерального конституционного закона от 21.03.2014 N 6-ФКЗ было предусмотрено, что законодательство РФ о налогах и сборах применяется на этих территориях только с 01.01.2015. До этой даты отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов регулировались нормативными правовыми актами соответственно Автономной Республики Крым (Республики Крым) и города Севастополя.

Во исполнение данного конституционного закона были приняты, в частности:

- Положение об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории Республики Крым в переходный период*(3);

- Положение о порядке администрирования отдельных налогов и сборов на территории Республики Крым в переходный период*(4);

- Положение о порядке администрирования отдельных налогов и сборов на территории Республики Крым в переходный период, в том числе при применении положений Федерального закона от 05.05.2014 N 124-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" и статью 1202 части третьей Гражданского кодекса Российской Федерации"*(5);

- Закон города Севастополя от 18.04.2014 N 2-ЗС "Об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории города федерального значения Севастополя в переходный период".

В названных нормативных актах был прописан порядок уплаты в течение переходного периода различных налогов, в частности, НДС. Хотя в значительной степени такой порядок копировал установленный в НК РФ, фактически уплата данного налога происходила на основании именно упомянутых нормативных актов - в том числе вычет НДС.

В этом смысле на обозначенные вычеты не должен распространяться п. 3 ст. 170 НК РФ, поскольку они происходили не на основании гл. 21 НК РФ, причины для их восстановления нет.

Во-вторых, согласно п. 1 ст. 13 НК РФ НДС относится к федеральным налогам и в соответствии со ст. 50 БК РФ полностью зачисляется в доход федерального бюджета. Однако суммы налогов, уплаченных крымскими и севастопольскими налогоплательщиками, в частности, НДС, в 2014 году поступали в бюджеты Республики Крым и города Севастополя (см. Постановление Верховной Рады Автономной Республики Крым от 22.01.2014 N 1576-6/14 и Закон города Севастополя от 30.04.2014 N 8-ЗС "О внесении изменений в решение Законодательного Собрания города Севастополя (Севастопольского городского совета) от 28.01.2014 N 6721 "О городском бюджете города Севастополя на 2014 год", действовавшие в течение 2014 года).

В пункте 5 Постановления Государственного Совета Республики Крым от 17.03.2014 N 1752-6/14 "О функционировании бюджетной системы на территории Республики Крым" прямо указывалось, что возмещение НДС в Крыму осуществляется в пределах сумм поступления указанного налога в бюджет Республики Крым.

Причем с целью завершить расчеты с крымским бюджетом до завершения 2014 года законодателями Республики Крым было принято Постановление Государственного Совета Республики Крым от 12.11.2014 N 212-1/14 "Об особенностях налогообложения и предоставления отчетности в связи с завершением бюджетного 2014 года для налогоплательщиков Республики Крым" (соответствующие положения присутствуют в Законе города Севастополя N 2-ЗС). По итогам данных расчетов налогоплательщики представили завершающие декларации по налогам (те из налогоплательщиков, которые не сделали этого раньше и не перерегистрировались до 01.12.2014).

В связи с этим была ликвидирована и Налоговая служба Республики Крым, которая занималась администрированием налогов в данном регионе, а вместо нее на местах стали действовать инспекции ФНС. В многочисленных решениях Арбитражного суда Республики Крым подчеркивается, что названные инспекции не являются правопреемниками Налоговой службы Республики Крым и не вправе принимать какие-либо решения в отношении налогов, начисленных в переходном периоде. Это подтверждено, например, в Постановлении АС ЦО от 28.09.2015 по делу N А83-152/2015.

Возможно, все указанные причины для неприменения п. 3 ст. 170 НК РФ по операциям уменьшения суммы отгрузки, совершенной в переходный период, покажутся несколько формальными. Однако, по нашему мнению, их достаточно, чтобы исключить необходимость восстановления налога, исчисленного в переходный период по любым мотивам, во всяком случае - для судебных органов, которые должны руководствоваться буквой закона.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно одной позиции предоставление таких бонусов уменьшает первоначально заявленную поставщиком стоимость товаров, согласно другой - только увеличивает сумму внереализационных доходов покупателя, то есть не сопровождается предоставлением корректировочного счета-фактуры и иных соответствующих ему первичных документов.

*(2) Подробно о порядке применения корректировочных счетов-фактур можно прочитать в статье М.В. Подкопаева "Применение корректировочных счетов-фактур", N 6, 2015, стр. 25.

*(3) Утверждено Постановлением Государственного Совета Республики Крым от 11.04.2014 N 2010-6/14.

*(4) Утверждено Постановлением Государственного Совета Республики Крым от 21.05.2014 N 2150-6/14.

*(5) Утверждено Постановлением Государственного Совета Республики Крым от 25.06.2014 N 2263-6/14.