Бухгалтерский учет расчетов по недостаче и хищению в бюджетных учреждениях (Т.С. Маслова, журнал "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 21, ноябрь 2015 г.)

Бухгалтерский учет расчетов по недостаче и хищению в бюджетных учреждениях

Т.С. Маслова,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета,

Нижегородский государственный университет

им. Н.И. Лобачевского -

Национальный исследовательский университет,

Нижний Новгород, Российская Федерация

Журнал "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 21, ноябрь 2015 г., с. 7-12.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.08.2014 N 89н были внесены изменения в приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Приказ N 157н). В связи с этим приобретают особую актуальность вопросы отражения в учете отдельных фактов хозяйственной деятельности учреждений государственного сектора.

В статье рассмотрены изменения и приведена корреспонденция счетов по сч. 20900 "Расчеты по ущербу и иным доходам" бюджетного учреждения в соответствии с приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению" и проектом приказа Минфина России "О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 16 декабря 2010 г. N 174н".

После утверждения изменений, внесенных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.08.2014 N 89н, перечень хозяйственных фактов, подлежащих отражению на сч. 20900 "Расчеты по ущербу и иным доходам", существенно расширился, что, конечно, должно привести к повышению качества бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений.

Чаще всего недостача, ущерб, причиненный организации, определяются в процессе проведения инвентаризации. Инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств проводится субъектом учета в установленном им в рамках формирования учетной политики порядке, с учетом положений законодательства Российской Федерации [1].

Расчеты по недостаче, хищениям, потерям от порчи нефинансовых и финансовых активов, выявленным в результате инвентаризации, и иным доходам учитываются в бухгалтерском учете на соответствующих аналитических счетах сч. 20900 "Расчеты по ущербу и иным доходам", а именно (п. 221 Приказа N 157н):

- 20930 "Расчеты по компенсации затрат";

- 20940 "Расчеты по суммам принудительного изъятия";

- 20970 "Расчеты по ущербу нефинансовым активам";

- 20980 "Расчеты по иным доходам".

На счетах по ущербу и иным доходам учитываются расчеты по суммам:

- выявленных недостач, хищений денежных средств, иных ценностей;

- потерь от порчи материальных ценностей, другим суммам причиненного ущерба имуществу учреждения, подлежащим возмещению виновными лицами в установленном законодательством РФ порядке;

- предварительных оплат, не возвращенных контрагентом в случае расторжения договоров (иных соглашений), в том числе по решению суда;

- задолженности подотчетных лиц, своевременно не возвращенной (не удержанной из заработной платы);

- задолженности за неотработанные дни отпуска при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск;

- излишне произведенных выплат;

- принудительного изъятия, в том числе при возмещении ущерба в соответствии с законодательством РФ, при возникновении страховых случаев;

- ущерба, причиненного вследствие действия (бездействия) должностных лиц организации;

- иного ущерба, а также иных доходов, возникающих в ходе хозяйственной деятельности учреждения, не отраженных на счетах расчетов 20500 "Расчеты по доходам".

Для ведения бухгалтерского учета расчетов по ущербу имуществу применяются счета аналитического учета в соответствии с объектом учета и содержанием хозяйственной операции:

- 20971 "Расчеты по ущербу основным средствам";

- 20972 "Расчеты по ущербу нематериальным активам";

- 20973 "Расчеты по ущербу непроизведенным активам";

- 20974 "Расчеты по ущербу материальным запасам";

- 20981 "Расчеты по недостачам денежных средств";

- 20982 "Расчеты по недостачам иных финансовых активов":

- 20983 "Расчеты по иным доходам".

При определении размера ущерба, причиненного недостачами, хищениями следует исходить из текущей восстановительной стоимости (ранее - рыночной) материальных ценностей на день обнаружения ущерба. Под текущей восстановительной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая необходима для восстановления активов бюджетного учреждения.

Недостача (порча) имущества в пределах норм естественной убыли не учитывается на сч. 20900 "Расчеты по ущербу и иным доходам", а по распоряжению руководителя списывается на расходы учреждения либо себестоимость готовой продукции, работ, услуг (п. 111 Приказа N 157н).

Учет задолженности дебиторов по ущербу и иным доходам в иностранных валютах одновременно ведется в соответствующей иностранной валюте и в рублевом эквиваленте на дату начисления задолженности (признания доходов).

Переоценка расчетов по ущербу и иным доходам в иностранных валютах осуществляется на дату совершения операций по оплате (возврату) задолженности в соответствующей иностранной валюте. При этом положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникшие при расчете рублевого эквивалента, относятся на увеличение (уменьшение) расчетов по доходам в иностранной валюте, с отнесением курсовых разниц на финансовый результат текущего финансового года от переоценки активов.

Аналитический учет ведется в карточке учета средств и расчетов в разрезе виновных лиц, ответственных за возмещение причиненного ущерба, вида имущества и (или) сумм ущерба, в том числе по выявленным хищениям, недостачам. Синтетический учет учреждения осуществляют в журнале операций расчетов с дебиторами по доходам.

Операции по сч. 20900 "Расчеты по ущербу и иным доходам" оформляются бухгалтерскими записями, систематизированными в табл. 1 (излишки) и табл. 2 (недостача, ущерб, списание).

Таблица 1

Бухгалтерский учет излишков, выявленных при инвентаризации

Содержание операции	Корреспондирующие счета
	Дебет	Кредит
Учреждением приняты к бухгалтерскому учету на основании решения инвентаризационной комиссии, утвержденного руководителем бюджетного учреждения, излишки нефинансовых активов, выявленные при инвентаризации (при проведении проверок) по их текущей оценочной стоимости, установленной на дату принятия их к бухгалтерскому учету (п. 31 Приказа N 157н):		40110180
- основных средств	10110310, 10120310, 10130310
- нематериальных активов	10220320, 10230320
- непроизведенных активов	10311330, 10312330, 10313330
- материальных запасов	10520340, 10530340

Таблица 2

Бухгалтерский учет операций по выявленным недостачам и ущербу нефинансовым и финансовым активам

N п/п	Содержание операции	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Учреждением сформирована дебиторская задолженность на суммы недостач, хищений, потерь имущества, являющегося нефинансовыми активами (основных средств, нематериальных и непроизведенных активов, материальных запасов). Одновременно с бухгалтерского учета списывается сумма накопленной амортизации по амортизируемым объектам на уменьшение их первоначальной стоимости:	20971560- 20974560	40110172
	- основных средств	10400410	10100410
	- нематериальных активов	10409420	10201420
	Списывается с бухгалтерского учета остаточная стоимость недостающих объектов:	40110172	10100410, 10201420
	- основных средств
	- нематериальных активов
	Списывается с бухгалтерского учета балансовая стоимость объектов непроизведенных активов.	40110172	10310430
	Списывается с бухгалтерского учета балансовая (фактическая) стоимость материальных запасов	40110172	10520440, 10530440
2	Учреждением сформирована дебиторская задолженность на недостачу, хищения финансовых активов:	20981560
	- наличных денежных средств в кассе учреждения		20134610
	- денежных средств в иностранной валюте на счете в кредитной организации при наличии решения суда о признании кредитной организации банкротом		20127610
3	Учреждением сформирована дебиторская задолженность на суммы выявленных недостач, хищений денежных документов, финансовых вложений и иных финансовых активов, за исключением денежных средств.	20982560	40110172
	Одновременно с бухгалтерского учета списывается балансовая стоимость:	40110172
	- денежных документов		20135610
	- финансовых вложений		20431530, 20434530- 20453550
4	Погашена виновным лицом недостача нефинансовых и финансовых активов наличными денежными средствами в кассу учреждения	20134510	20970660, 20980660
5	Погашена виновным лицом недостача нефинансовых и финансовых активов в безналичном порядке	20111510	20970660, 20980660
6	Учтено возмещение ущерба виновными лицами из заработной платы (иных выплат) на сумму удержаний, произведенных в порядке, предусмотренном законодательством РФ	30403830	20970660, 20980660
7	Учреждением отражено в бухгалтерском учете возмещение ущерба виновными лицами в натуральной форме (одновременно активы, поступившие в учреждение, принимаются к бухгалтерскому учету):	40110172
	- основных средств		20971660
	- нематериальных активов		20972660
	- материальных запасов		20974660
	- денежных документов и финансовых вложений		20982660
8	Приняты к бухгалтерскому учету объекты основных средств, поступившие в натуральной форме, в порядке возмещения ущерба, причиненного виновным лицом	10110310, 10120310, 10130310	40110172
9	Приняты к бухгалтерскому учету объекты нематериальных активов, поступившие в натуральной форме, в порядке возмещения ущерба, причиненного виновным лицом	10220320, 10230320	40110172
10	Приняты к бухгалтерскому учету объекты материальных запасов, поступившие в натуральной форме, в порядке возмещения ущерба, причиненного виновным лицом	10520340, 10530340	40110172
11	Приняты к бухгалтерскому учету денежные документы, поступившие в натуральной форме, в порядке возмещения ущерба, причиненного виновным лицом	20135510	40110172
12	Учреждением списана с бухгалтерского учета сумма недостачи, хищений нефинансовых и финансовых активов при отсутствии конкретных виновников, а также при отказе во взыскании судом. Одновременно дебиторская задолженность принимается на забалансовый учет: Д-т сч. 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов"	40110172	20970660, 20980660
13	Учреждением списана с бухгалтерского учета сумма недостачи, хищений нефинансовых и финансовых активов в связи с приостановлением согласно законодательству РФ предварительного следствия, уголовного дела или принудительного взыскания, а также в связи с признанием виновного лица неплатежеспособным. Одновременно дебиторская задолженность принимается на забалансовый учет: Д-т сч. 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов"	40110173	20930660, 20940660, 20970660, 20980660
14	Учреждением учтены суммы восстановленной задолженности неплатежеспособных дебиторов по выявленным недостачам, хищениям, потерям, ранее списанных с балансового учета. Дебиторская задолженность одновременно списывается с забалансового учета: К-т сч. 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов". Далее сумма недостачи может быть возмещена наличными денежными средствами, в безналичном порядке, а также в натуральной форме	20930560, 20940560, 20970560, 20980560	40110173
15	Учреждением учтена положительная курсовая разница по расчетам по ущербу и иным доходам	20900560	40110171
16	Учреждением учтена отрицательная курсовая разница по расчетам по ущербу и иным доходам	40110171	20900660

Счет 20930 "Расчеты по компенсации затрат" используется для бухгалтерского учета расчетов по суммам:

- задолженности бывших работников перед учреждением за неотработанные дни отпуска при их увольнении до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск;

- предварительных оплат, подлежащих возмещению контрагентами в случае расторжения, в том числе по решению суда, государственных (муниципальных) договоров (контрактов), иных договоров (соглашений), по которым ранее учреждением были произведены оплаты;

- задолженности подотчетных лиц, своевременно не возвращенной (не удержанной из заработной платы), в том числе в случае оспаривания удержаний;

- ущерба, подлежащего возмещению по решению суда в виде компенсации расходов, связанных с судопроизводством (оплата судебных издержек);

- иного ущерба, а также иных доходов, возникающих в ходе хозяйственной деятельности учреждения, не отраженных на счетах расчетов 20500 "Расчеты по доходам".

Операции по сч. 20930 "Расчеты по компенсации затрат" оформляются бухгалтерскими записями, систематизированными в табл. 3.

Таблица 3

Бухгалтерский учет расчетов по компенсации затрат

N п/п	Содержание операции	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Учреждением сформирована дебиторская задолженность в сумме начисленного дохода по компенсации причиненных виновными лицами затрат, а также по суммам ущерба, подлежащего возмещению по решению суда в виде компенсации расходов, связанных с судопроизводством (оплата государственной пошлины, оплата судебных издержек)	20971560- 20974560	40110172
2	Учреждением сформирована дебиторская задолженность в сумме начисленного дохода за неотработанные дни отпуска при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, а также других излишне произведенных выплат	20931560	40110130
3	Учреждением сформирована дебиторская задолженность в сумме предварительных оплат, не возвращенных контрагентом при расторжении договоров (иных соглашений), в том числе по решению суда, затрат на ведение претензионной работы	20931560	40110130
4	Учреждением сформирована дебиторская задолженность подотчетных лиц, своевременно не возвращенная ими (не удержанная из заработной платы), в том числе в случае оспаривания удержаний	20931560	20800660
5	Учреждением учтены поступившие в кассу, на лицевой счет денежные средства во исполнение требования о возврате аванса	20134510, 20111510	20931660
6	Учреждением удержана из заработной планы сумма компенсации затрат	30403830, 30211830	20931660, 30403730

Счет 20940 "Расчеты по суммам принудительного изъятия" используется для бухгалтерского учета:

- поступлений в результате применения мер гражданско-правовой ответственности, включая штрафы, пени и неустойки за нарушение законодательства РФ о размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг;

- поступлений задатков и залогов в обеспечение заявок на участие в конкурсе (аукционе), а также в обеспечение исполнения контрактов (договоров) в соответствии с законодательством РФ;

- сумм возмещения ущерба в соответствии с законодательством РФ, в том числе при возникновении страховых случаев;

- иных сумм принудительного изъятия.

Операции по сч. 20940 "Расчеты по суммам принудительного изъятия" оформляются бухгалтерскими записями (табл. 4).

Таблица 4

Бухгалтерский учет расчетов по суммам принудительного изъятия

N п/п	Содержание операции	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Учреждением сформирована дебиторская задолженность в сумме начисленного дохода от принудительного изъятия	20941560	40110140
2	Учреждением учтены суммы ущерба в виде начисленных процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения, суммы расходов, связанных с судопроизводством	20941560	40110140
3	Учреждением учтены поступившие суммы принудительного изъятия наличными в кассу	20134510	20941660
4	Учреждением учтены поступившие суммы принудительного изъятия на лицевой счет, открытый в органе казначейства, а также на валютный счет	20111510, 20127510	20941660
5	Учреждением учтено уменьшение расчетов с дебиторами по доходам прекращением встречного требования зачетом при принятии решения об удержании суммы начисленных штрафных санкций путем выплаты исполнителю государственного (муниципального) контракта суммы, уменьшенной на сумму неустойки (пеней, штрафов). В данном случае в 18-м разряде кода счета бюджетного учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) "2" - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)	30200830	20941660
6	Учреждением учтено уменьшение расчетов с дебиторами по доходам прекращением встречного требования зачетом при принятии решения об удержании суммы начисленных штрафных санкций путем выплаты исполнителю государственного (муниципального) контракта суммы, уменьшенной на сумму неустойки (пеней, штрафов), если оплата договора осуществляется за счет средств субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ). В данном случае в 18-м разряде кода счета бюджетного учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) "2" - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)	30406830	20941660

Список литературы

1. Маслова Т.С. Инвентаризация нефинансовых и финансовых активов и обязательств в бюджетных учреждениях нового типа // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. N 2. С. 14-19; N 3. С. 2-8.

2. О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 1 декабря 2010 г. N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению": приказ Минфина России от 29.08.2014 N 89н.

3. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 N 174н.