Переоценка основных средств (Е. Петров, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2015 г.)

Переоценка основных средств

Е. Петров,

налоговый консультант

Журнал "Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2015 г., с. 25-37.

Стоимость основных средств, по которой они приняты к учёту, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных Положением по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н) и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учёту. К таким случаям относится, в частности, переоценка. Пункт же 15 ПБУ 6/01 предоставляет право коммерческим организациям производить переоценку группы однородных основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Под переоценкой основных средств при этом понимается процесс определения реальной стоимости объектов основных средств, осуществляемый посредством приведения первоначальной их стоимости в соответствие с рыночными ценами объектов и условиями воспроизводства на дату переоценки (п. 41 Методических указаний по учёту основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н).

Иными словами, переоценка основных средств представляет собой производимое по решению организации изменение первоначальной стоимости объекта основных средств в связи с изменением цен на указанное имущество.

Напомним, что в бухгалтерском учёте в части основных средств используются понятия:

- "первоначальная стоимость" - стоимость основного средства, по которой оно принято к бухгалтерскому учёту;

- "восстановительная (текущая) стоимость" - сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта;

- "остаточная стоимость" - стоимость, равная первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации в течение срока эксплуатации.

Понятие текущей (восстановительной) стоимости основного средства следует отличать от понятия текущей рыночной стоимости объекта. Текущая рыночная стоимость (стоимость реализации) определяется суммой денежных средств, которая может быть получена в результате продажи основного средства или при наступлении срока его ликвидации (подп. "б" п. 9.2 Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике России, одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учёту при Минфине России 29.12.97).

Для определения текущей (восстановительной) стоимости основных средств рекомендуется использовать (п. 43 методических указаний):

- данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- оценку бюро технической инвентаризации;

- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Как видим, после осуществления переоценки восстановительная (текущая) стоимость представляет собой изменение (дооценку либо уценку) первоначальной стоимости объекта основных средств по решению организации.

Принятие решения

Организация, руководствуясь упомянутым пунктом 15 ПБУ 6/01, может не чаще одного раза в год (на конец отчётного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

Необходимость проведения переоценки может быть вызвана разными причинами, например желанием улучшить свои экономические показатели. Ведь если первоначальная стоимость основных средств возрастает, то увеличивается величина чистых активов. И такая организация становится более привлекательной для инвесторов. Улучшенные показатели бухгалтерского баланса позволяют такой организации с большей вероятностью получить кредит в банке.

Из дословного прочтения приведённой нормы пункта 15 ПБУ 6/01 вытекает, что переоценка представляет собой право организации, а не обязанность. Поэтому организация самостоятельно принимает решение о том, будет она переоценивать свои основные средства или нет.

Приняв же решение о проведении переоценки, экономический субъект в дальнейшем должен её осуществлять регулярно. При этом организация может установить различную периодичность проведения переоценки, например один раз в два или в три года. Непроведение же в дальнейшем переоценки объектов, подпавших ранее под её действие, может привести к варианту, когда их восстановительная стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учёте и отчётности, будет существенно отличаться от их текущей восстановительной стоимости.

Используемое в пункте 15 ПБУ 6/01 понятие "существенно" означает, что решение о проведении переоценки должно приниматься только в том случае, если балансовая стоимость объектов основных средств существенно отличается от текущей (восстановительной) стоимости.

Предел существенности обычно устанавливается организацией самостоятельно. Положение по бухгалтерскому учёту "Бухгалтерская отчётность организации" (ПБУ 4/99) (утв. приказ Минфина России от 06.07.99 N 43н) требует приводить в бухгалтерской отчётности обособленно показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности (п. 11 ПБУ 4/99).

В своё время Минфин России в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности (утв. приказом Минфина России от 22.07.03 N 67н) пояснил, что решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признаётся сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчётный год составляет не менее 5% (п. 1).

Те же 5% можно установить в качестве порога существенности и для проведения переоценки. Так, если по состоянию на конец года разница между балансовой (текущей (восстановительной)) стоимостью объектов основных средств, входящих в однородную группу, и их рыночной стоимостью составляет менее 5%, то она признаётся несущественной. В этом случае проводить переоценку объектов, входящих в эту группу, нет необходимости. Это подтверждают и примеры, приведённые в пункте 44 методических указаний.

Регулярностью проведения переоценки можно пренебречь лишь в том случае, если стоимость переоценённых объектов отличается от их восстановительной стоимости несущественно.

В пункте 15 ПБУ 6/01 упомянута возможность переоценки группы основных средств. Из этого следует, что переоценка может проводиться не по всем основным средствам, находящимся на учёте у экономического субъекта, а лишь по отдельным группам. Следовательно, организация должна принять и закрепить в приказе по учётной политике решение о составе объектов, которые будут переоцениваться. Таковыми могут быть:

- группа однородных основных средств;

- несколько групп однородных основных средств;

- все основные средства субъекта.

При групповой переоценке следует предусмотреть классификацию основных средств по группам однородных объектов и также привести её в учётной политике.

Финансисты в своё время разъяснили, что, поскольку нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту не содержат определения и критериев формирования групп однородных объектов основных средств для целей их переоценки, при формировании учётной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа учёта исходя из требований положений по бухгалтерскому учёту (письмо Минфина России от 01.02.06 N 07-05-06/20). То есть организация вправе применять собственные способы формирования указанных групп - по основным средствам одного вида, класса и т.п.

Переоценка основных средств проводится на конец отчётного года (абз. 4 п. 15 ПБУ 6/01, п. 47 методических указаний).

В целях проведения переоценки в организации должна быть проведена подготовительная работа по её осуществлению, в частности проверка наличия объектов, подлежащих переоценке (п. 45 методических указаний).

Решение о проведении переоценки оформляется соответствующим распорядительным документом, который является обязательным для всех служб организации, задействованных в переоценке основных средств. К решению должен быть приложен перечень объектов, подлежащих переоценке. В перечне рекомендуется указывать такие данные об объектах, как точное их название, дата приобретения (сооружения или изготовления), дата принятия к бухгалтерскому учёту.

Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются (пункт 46 методических указаний):

- их первоначальная или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект ранее переоценивался), по которой они учитываются в бухгалтерском учёте на дату переоценки;

- сумма амортизации, начисленная за всё время использования объекта по состоянию на дату переоценки;

- документально подтверждённые данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов по состоянию на 31 декабря отчётного года.

С 2011 года переоценка группы однородных объектов основных средств и нематериальных активов производится по состоянию на конец отчётного года (подп. 3 "а" и 3 "б" пункта 3, подп. 1 п. 9 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту, утв. приказом Минфина России от 24.12.10 N 186н). По прежним правилам такая переоценка проводилась в межотчётный период по состоянию на начало года.

Для переоценки основных средств пунктом 43 методических указаний предлагается воспользоваться индексным методом или методом прямого пересчёта.

Индексный метод предусматривает индексацию балансовой стоимости основных средств с применением индекса (коэффициента) изменения стоимости. Индексы должны публиковаться органами статистики по типам зданий и сооружений, видам машин и оборудования, регионам, периодам изготовления (приобретения). Однако необходимые индексы не издаются уполномоченными на то органами с начала нулевых годов.

Минфин России в письме от 31.07.03 N 04-02-05/3/63 сообщил, что индексов для проведения переоценок основных фондов индексным методом не имеется. В случае необходимости эти индексы для отдельных регионов могли бы быть разработаны НИИ статистики Госкомстата России на коммерческой основе.

Выбрав метод индексации, организация, если позволяют условия, имеет право сама разработать индексы для переоценки или использовать индексы, разработанные НИИ статистики Госкомстата России на коммерческой основе.

Метод прямого пересчёта - это пересчёт стоимости отдельных объектов основных средств по документально подтверждённым рыночным ценам на аналогичные, но новые объекты, сложившимся на 31 декабря соответствующего года. В качестве документального подтверждения рыночных цен могут быть использованы (п. 43 методических указаний):

- данные на аналогичные средства, полученные от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- оценка бюро технической инвентаризации;

- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Отражение результатов

Результаты проведённой по состоянию на конец отчётного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учёте обособленно.

При проведении переоценки первоначальная (восстановительная) стоимость объекта может измениться как в сторону увеличения (дооценка), так и в сторону уменьшения (уценка). Порядок отражения в бухгалтерском учёте и отчётности результатов переоценки объекта основных средств зависит также от того, переоценивался ли этот объект раньше или эта переоценка является для него первой.

- при дооценке

Сумма дооценки основных средств отражается на счёте 83 "Добавочный капитал" в случаях, если:

- переоценка по дооценённым объектам проводилась впервые;

- дооценены основные средства, которые в предыдущие годы уже дооценивались.

Для отражения результатов переоценки на счёте 83 целесообразно открыть отдельный субсчёт "Прирост стоимости основных средств в результате переоценки". Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки отражается по дебету счёта учёта основных средств в корреспонденции с кредитом счёта учёта добавочного капитала:

Дебет 01 Кредит 83

- учтена дооценка группы основных средств.

Пример 1

Организация впервые проводит переоценку основных средств. Первоначальная стоимость группы основных средств по состоянию на 31 декабря 2015 года составила 19 648 500 руб., их рыночная стоимость - 21 613 350 руб. Сумма начисленной амортизации до переоценки составляла 5 896 750 руб.

Коэффициент пересчёта определяется как отношение рыночной стоимости к первоначальной, его величина - 1,1 (21 613 350 : 19 648 500). Тогда сумма пересчитанной амортизации - 6 486 425 руб. (5 896 750 руб. х 1,1).

Разница между:

- восстановленной и первоначальной стоимостями объектов основных средств группы составила 1 964 850 руб. (21 613 350 - 19 648 500);

- суммой пересчитанной и накопленной амортизациями - 589 675 руб. (6 486 425 - 5 896 750).

Сумма дооценки объекта определяется как разность дооценок совокупностей первоначальных стоимостей основных средств группы 1 964 850 руб. и начисленной по ним амортизации 589 675 руб. Её величина 1 375 175 руб. (1 964 850 - 589 675) относится на счёт добавочного капитала.

В бухгалтерском учёте по состоянию на 31 декабря 2015 года осуществляются следующие записи:

Дебет 01 Кредит 02

- 589 675 руб. - отражена корректировка на сумму дооценки начисленной амортизации;

Дебет 01 Кредит 83

- 1 375 175 руб. - дооценка группы основных средств отнесена на добавочный капитал.

Возможен ещё один случай отражения на счёте 83 результата дооценки. Касается это основных средств, которые ранее были уценены в результате предыдущих переоценок, при условии что величина дооценки превышает сумму уценки. Разница между этими значениями и относится на счёт 83. Сумма же дооценки группы основных средств, равная величине их уценки, проведённой в предыдущие отчётные периоды и учтённой в финансовых результатах в качестве прочих расходов, относится в кредит счёта учёта прочих доходов и расходов в корреспонденции с дебетом счёта учёта основных средств:

Дебет 01 Кредит 91-1

- включена в прочие доходы часть суммы дооценки, равная совокупности предыдущих уценок;

Дебет 01 Кредит 83

- оставшаяся часть суммы дооценки отнесена на добавочный капитал.

Пример 2

По решению руководителя в организации произведена переоценка группы однородных объектов основных средств по состоянию на 31 декабря 2015 года, которые ранее уже переоценивались. По данным бухгалтерского учёта до переоценки: восстановительная стоимость объектов - 18 739 500 руб., сумма начисленной амортизации - 6 893 460 руб. Рыночная стоимость группы объектов по состоянию на 31 декабря - 21 550 425 руб. В результате предыдущих уценок на счёт учёта прочих доходов и расходов в качестве прочих расходов (счёт 91-2) отнесена сумма 637 269 руб.

Коэффициент пересчёта определяется всё так же, как отношение рыночной стоимости к восстановительной, - 1,15 (21 550 425 : 18 739 500). Тогда сумма пересчитанной амортизации равна 7 927 479 руб. (6 893 460 руб. х 1,15).

Разница между:

- восстановленными стоимостями группы основных средств составила 2 810 925 руб. (21 550 425 - 18 739 500);

- суммами пересчитанной и накопленной амортизации - 1 034 019 руб. (7 927 479 - 6 893 460).

Сумма дооценки объекта 1 776 904 руб. (2 810 925 - 1 034 019) разбивается на две. Первая из них, равная совокупности предыдущих уценок 637 269 руб. (учтённых ранее на счёте 91-2), включается в прочие доходы. Вторая же, представляющая остаток дооценки 1 139 635 руб. (1 776 904 - 637 269), относится на добавочный капитал.

В бухгалтерском учёте по состоянию на 31 декабря 2015 года осуществляются следующие проводки:

Дебет 01 Кредит 02

- 1 034 019 руб. - отражена корректировка на сумму дооценки начисленной амортизации;

Дебет 01 Кредит 91-1

- 637 269 руб. - учтена часть суммы дооценки, равная совокупности предыдущих уценок;

Дебет 01 Кредит 83

- 1 139 635 руб. - оставшаяся часть суммы дооценки отнесена на добавочный капитал.

В случае же непревышения величины дооценки над суммой уценки данная величина полностью включается в прочие доходы.

- при уценке

Сумма уценки отражается на счёте 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве прочих расходов в том случае, если:

- основные средства переоцениваются впервые;

- уценены основные средства, которые в предыдущие годы уже уценивались.

Пример 3

Организация впервые проводит переоценку основных средств. Первоначальная стоимость группы основных средств по состоянию на 31 декабря 2015 года составила 21 814 600 руб., их рыночная стоимость - 18 542 410 руб. Сумма начисленной амортизации до переоценки составляла 7 648 140 руб.

Отношение рыночной стоимости группы основных средств к первоначальной их стоимости определяет коэффициент пересчёта, который равен 0,85 (18 542 410 : 21 814 600). Исходя из этого сумма пересчитанной амортизации - 6 500 919 руб. (7 648 140 руб. х 0,85).

Разница между:

- совокупностями первоначальных и восстановленных стоимостей объектов основных средств группы составила 3 272 190 руб. (21 814 600 - 18 542 410);

- суммой накопленной амортизации и величиной пересчитанной амортизации - 1 147 221 руб. (7 648 140 - 6 500 919).

Сумма уценки объекта определяется как разность уценок совокупностей первоначальных стоимостей основных средств группы 3 272 190 руб. и начисленной по ним амортизации 1 147 221 руб. Её значение 2 124 969 руб. (3 212 190 - 1 147 221) учитывается в прочих расходах.

В бухгалтерском учёте по состоянию на 31 декабря осуществляются следующие записи:

Дебет 02 Кредит 01

- 1 147 221 руб. - отражена корректировка на сумму уценки начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01

- 2 124 969 руб. - уценка группы основных средств учтена в прочих расходах.

Также в прочих расходах будут учитываться результаты уценки группы основных средств, которые были дооценены при предыдущих переоценках, если величина уценки превосходит сумму дооценки. В этом случае на счёте 91-2 отражается сумма уценки, которая превышает величину предыдущей дооценки внеоборотных активов.

Пример 4

В организации произведена переоценка группы однородных объектов основных средств по состоянию на 31 декабря 2015 года, которые ранее уже переоценивались. По данным бухгалтерского учёта до переоценки, восстановительная стоимость объектов - 17 926 530 руб., сумма начисленной амортизации - 9 468 620 руб. Рыночная стоимость группы объектов по состоянию на 31 декабря - 14 341 224 руб. В результате предыдущих дооценок на счёт добавочного капитала отнесена сумма 876 390 руб.

Коэффициент пересчёта определяется как частное от деления рыночной стоимости к восстановительной - 0,8 (14 314 200 : 17 926 500). С учётом этого сумма пересчитанной амортизации равна 7 574 568 руб. (9 468 210 руб. х 0,8).

Разница между:

- восстановленными стоимостями группы основных средств составила 3 585 306 руб. (17 926 530 - 14 341 224);

- сумами пересчитанной и накопленной амортизации - 1 893 642 руб. (9 468 210 - 7 574 568).

Сумма уценки объекта определяется как разность уценок совокупностей первоначальных и восстановленных стоимостей основных средств группы 3 585 306 руб. и начисленной по ним амортизации 1 893 642 руб. Её значение 1 691 664 руб. (3 585 306 - 1 893 642) разбивается на две составляющие: первая из них, равная совокупности предыдущих дооценок 876 390 руб. (учтённых ранее на счёте 83), уменьшает добавочный капитал на эту сумму, вторая же, представляющая остаток уценки 815 274 руб. (1 691 664 - 876 390), учитывается в прочих расходах.

В бухгалтерском учёте по состоянию на 31 декабря осуществляются следующие записи:

Дебет 02 Кредит 01

- 1 893 642 руб. - отражена корректировка на сумму уценки начисленной амортизации;

Дебет 83 Кредит 01

- 876 390 руб. - уменьшена сумма добавочного капитала, учтённая на счёте при осуществлении предыдущих переоценок данной группы основных средств;

Дебет 91-2 Кредит 01

- 2 124 969 руб. - остаток уценки группы основных средств включён в прочие расходы.

В случае если величина уценки группы основных средств не превышает совокупность дооценок предыдущих переоценок, данная величина уменьшает добавочный капитал.

Результаты переоценки логично оформить в специальной ведомости по переоценке однородных групп основных средств. Её форму организация может разработать самостоятельно, утвердив её в качестве используемого документа в учётной политике. В такой ведомости желательно указать:

- наименование основного средства;

- его инвентарный номер;

- дату приобретения объекта;

- дату принятия объекта к бухгалтерскому учёту;

- первоначальную или восстановительную стоимость основного средства;

- коэффициент переоценки;

- сумму дооценки (уценки) стоимости основного средства;

- сумму начисленной амортизации;

- сумму амортизации после переоценки;

- сумму дооценки или уценки начисленной амортизации. Помимо этого, результаты переоценки объекта фиксируются в инвентарной карточке данного основного средства. В унифицированной форме "Инвентарная карточка учёта объекта основных средств" (форма ОС-6, утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 N 7) для этого был предусмотрен специальный раздел 3 "Переоценка".

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределённую прибыль (п. 15 ПБУ 6/01, п. 48 методических указаний по учёту основных средств):

Дебет 83 Кредит 84

- списана учтённая по результатам переоценок сумма дооценки в связи с выбытием объекта основных средств.

Для выполнения этого требования бухгалтерии потребуются документы, подтверждающие сумму дооценки по списываемому объекту основных средств. При использовании унифицированных форм первичного учёта информация о произведённых переоценках помимо упомянутой инвентарной карточки объекта основных средств могла отражаться в форме ОС-6а "Инвентарная карточка группового учёта объектов основных средств" или форме ОС-6б "Инвентарная книга учёта объектов основных средств" (утв. упомянутым постановлением Госкомстата России от 21.01.03 N 7).

Пример 5

Организация в ноябре 2015 года ликвидировала основное средство, используемое в основном производстве. Его восстановительная стоимость - 1 448 600 руб., сумма начисленной амортизации (с учётом ноябрьской) - 1 390 945 руб. Во время эксплуатации основного средства производились его переоценки, в результате которых на счёт учёта добавочного капитала отнесена сумма 43 683 руб. Для ликвидации объекта организация воспользовалась услугами подрядчика. Стоимость услуг - 63 248 руб., в том числе НДС 9 648 руб. При выбытии основного средства получены материалы стоимостью 36 750 руб. Остаточная стоимость объекта в налоговом учёте - 36 268 руб.

Ликвидация основного средства в бухгалтерском учёте в ноябре сопровождается следующими записями:

Дебет 20 Кредит 02

- начислена амортизация по выбывающему объекту;

Дебет 01 субсчёт "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 1 458 600 руб. - списана восстановительная стоимость объекта;

Дебет 02 Кредит 01 субсчёт "Выбытие основных средств"

- 1 390 045 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчёт "Выбытие основных средств"

- 57 655 руб. (1 448 600 - 1 390 945) - списана остаточная стоимость выбывающего объекта;

Дебет 10 Кредит 91-2

- 36  750 руб. - оприходованы материалы, полученные при ликвидации объекта;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 53 600 руб. (63 248 - 9 648) - учтены услуги подрядной организации по ликвидации основного средства;

Дебет 19 Кредит 76

- 9 648 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком за оказываемые услуги по ликвидации объекта;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 9 648 руб. - принята к вычету сумма НДС, предъявленная подрядчиком;

Дебет 83 Кредит 84

- 43 683 руб. - отражена сумма дооценки выбывающего объекта.

Отражение переоценки в бухгалтерской отчётности

Если организация воспользуется предоставляемым ей правом на проведение переоценки и осуществит её на конец 2015 года, то в бухгалтерской отчётности за этот год данные по основным средствам на 31 декабря надлежит привести с учётом её проведения.

Бухгалтерскую отчётность за 2015 год, как известно, экономическому субъекту надлежит представлять в соответствии с формами бухгалтерского баланса, отчёта о финансовых результатах, отчёта об изменениях капитала, отчёта о движении денежных средств, утверждёнными приказом Минфина России от 02.07.10 N 66н. При этом организации должны будут составлять пояснения к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках в табличной и (или) текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется ими самостоятельно. При этом они могут воспользоваться примером составления подобных пояснений, приведённым в приложении 3 к приказу N 66н.

По строке 1150 "Основные средства" раздела I "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса отражается информация об объектах основных средств, учитываемых в бухгалтерском учёте на счёте 01. По данной строке приводится остаточная стоимость основных средств на 31 декабря 2015 года. Следовательно, результаты осуществлённой переоценки группы основных средств будут учтены при формировании рассматриваемого показателя.

В случае проведения переоценок сравнительные данные за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчётному, не изменяются (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчётности организаций за 2013 год (приведены в приложении к письму Минфина России от 29.01.14 N 07-04-18/01)).

Информация о добавочном капитале в разделе III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса приводится по двум строкам:

- "Переоценка внеоборотных активов" (строка 1340) и

- "Добавочный капитал (без переоценки)" (строка 1350).

При заполнении:

- первой из этих строк используются данные о кредитовом сальдо по счёту 83, аналитические счета учёта сумм дооценки основных средств и нематериальных активов на отчётную дату;

- второй - показывается сумма прочих остатков счёта 83, например эмиссионного дохода, курсовых разниц по взносам в уставный капитал, если он предусмотрен в иностранной валюте, и т.д.

Показатели строки 1340 на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, переносятся из бухгалтерского баланса за предыдущий год, поскольку они, как было сказано выше, не изменяются.

По строке 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" справочного раздела отчёта о финансовых результатах отражаются результаты проведённой в отчётном периоде переоценки внеоборотных активов организации.

В зависимости от результата предыдущих переоценок конкретного внеоборотного актива организацией, как было сказано выше:

- признаётся прочий доход (прочий расход) в сумме дооценки (уценки), что в конечном итоге приводит к увеличению (уменьшению) нераспределённой прибыли (непокрытого убытка), или

- увеличивается (уменьшается) добавочный капитал организации. В рассматриваемой строке 2510 указывается только изменение добавочного капитала организации, явившееся результатом переоценки внеоборотных активов, проведённой в отчётном периоде. Суммы дооценки (уценки), отнесённые на финансовый результат в качестве прочих доходов (прочих расходов), участвуют в формировании показателей строки 2340 "Прочие доходы" (строки 2350 "Прочие расходы") отчёта о финансовых результатах.

Повторимся, вся сумма дооценки или её часть относится на увеличение добавочного капитала, если:

- объект переоценивается впервые и его восстановительная стоимость выше первоначальной;

- объект был дооценён в предыдущие отчётные периоды с отнесением суммы дооценки на добавочный капитал;

- объект был уценён в предыдущие отчётные периоды с отнесением суммы уценки на финансовые результаты в качестве прочих расходов, причём в отчётном году объект дооценивается на величину, превышающую сумму уценки. На добавочный капитал в таком случае относится превышение величины дооценки над суммой уценки.

Уценка объекта (в полной сумме или частично) уменьшает добавочный капитал, если:

- объект был дооценён в предыдущие отчётные периоды с отнесением суммы дооценки на добавочный капитал, причём сумма текущей уценки не превышает суммы предыдущей дооценки;

- объект был дооценён в предыдущие отчётные периоды с отнесением суммы дооценки на добавочный капитал, причём сумма текущей уценки больше суммы дооценки. Добавочный капитал при этом уменьшается на сумму ранее произведённой дооценки. При заполнении данной строки используются обороты за отчётный период по счёту 83 в корреспонденции со счетами 01, 02, 03, 04, 05, 08. При этом учитываются как дебетовые, так и кредитовые обороты по счёту 83 в корреспонденции с указанными счетами.

Если сумма кредитовых оборотов превышает сумму дебетовых оборотов, то в результате переоценки внеоборотных активов и проверки на обесценение нематериальных активов и поисковых активов добавочный капитал организации увеличивался. Разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами по счёту 83 в корреспонденции с указанными счетами отражается по строке 2510.

Если же сумма дебетовых оборотов окажется больше, чем сумма кредитовых оборотов, то результатом переоценки внеоборотных активов и проверки на обесценение нематериальных активов и поисковых активов является уменьшение добавочного капитала, которое указывается по строке 2510 отчёта о финансовых результатах в круглых скобках.

Результаты переоценки внеоборотных активов предлагается отразить и в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках. Так, в предлагаемой табличной форме 2.1 "Наличие и движение основных средств" предусмотрены графы для отражения изменений первоначальной стоимости и начисленной амортизации по результатам переоценки. При этом в графе "первоначальная стоимость" следует указывать текущую рыночную стоимость или текущую (восстановительную) стоимость.

В графу "Изменения за период. Переоценка. Первоначальная стоимость" строки 5200 "Основные средства (без учёта доходных вложений в материальные ценности) - всего. За отчётный год" заносится разность между дебетовым оборотом за отчётный период по счёту 01 в корреспонденции со счетами 83, 91-1 и кредитовым оборотом за отчётный период по счёту 01 корреспонденции со счетами 83, 91-2 в связи с уценкой основных средств.

В графе "Изменения за период. Переоценка. Накопленная амортизация" строки 5200 указывается разность между кредитовым оборотом за отчётный период по счёту 02 (аналитический счёт учёта амортизации основных средств) в корреспонденции со счетами 83, 91-2, в связи с дооценкой основных средств и дебетовым оборотом за отчётный период по счёту 02 (аналитический счёт учёта амортизации основных средств) в корреспонденции со счетами 83, 91-1.

При отрицательной величине разности показатели, вносимые в указанные графы, приводятся в круглых скобках.

В бухгалтерской отчётности подлежит раскрытию с учётом существенности в том числе информация об изменении стоимости основных средств и нематериальных активов, в которой они приняты к бухгалтерскому учёту в связи с переоценкой объектов (п. 32 ПБУ 6/01, п. 41 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утв. приказом Минфина России от 27.12.07 N 153н).

Окончание примера 2

Результаты переоценки группы однородных объектов основных средств, проведённой на 31 декабря 2015 года, вылившиеся в их дооценку в сумме 1 776 904 руб., в бухгалтерской отчётности отражаются следующим образом.

В бухгалтерском балансе при формировании показателей, вносимых в графу "на 31 декабря 2015 г.":

- строки ИЗО "Основные средства", учитывается в том числе и остаточная стоимость группы однородных объектов основных средств после проведённой переоценки - 13 622 946 руб. (21 550 425 - 7 927 479);

- 1340 "Переоценка внеоборотных активов" - 1 139 635 руб.;

- 1370 "Нераспределённая прибыль (нераспределённый убыток)" - 637 269 руб.

Приведённые суммы восстановительной стоимости объектов 21 550 425 руб. и начисленной амортизации 7 927 479 руб. учитываются при формировании показателей, заносимых в графы "На конец года. Первоначальная стоимость" и "На конец года. Накопленная амортизация" строки 5200 "Основные средства (без учёта вложений в материальные ценности), всего" и по соответствующей группе основных средств табличной формы подраздела 2.1 "Наличие и движение основных средств" раздела 2 "Основные средства".

В справочном разделе отчёта о финансовых результатах часть суммы дооценки, относимой на добавочный капитал, 1 139 635 руб., учитывается при формировании показателя, заносимого по строке 2510. Вторая же её часть, 637 269 руб., учитывается при формировании показателя, указываемого по строке 2340.

Влияние на налоговые обязательства

Результаты переоценок, производимых организациями в соответствии с правилами бухгалтерского законодательства, для целей налогообложения прибыли не учитываются. В налоговом учёте положительная (отрицательная) сумма переоценок, производимых после 1 января 2002 года, не признаётся доходом (расходом), учитываемым при определении налоговой базы. Эта сумма также не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения (абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Напомним, что первоначальная стоимость основных средств для целей обложения налогом на прибыль может изменяться только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, после переоценки организацией по объектам с идентичными показателями первоначальной стоимости и срока полезного использования, амортизация по которым начисляется линейным методом, в бухгалтерском и налоговом учёте будут начисляться разные суммы амортизации. А это, в свою очередь, обяжет организацию обратиться к Положению по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н).

В зависимости от результата осуществлённой переоценки (дооценки или уценки) при начислении амортизации будут возникать постоянные разницы, приводящие к необходимости начисления постоянного налогового актива:

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчёт "Постоянные налоговые обязательства (активы)"

- начислен постоянный налоговый актив,

либо постоянного налогового обязательства:

Дебет 99 субсчёт "Постоянные налоговые обязательства (активы)" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- начислено постоянное налоговое обязательство.

Результаты переоценки в то же время учитываются при исчислении налога на имущество. Ведь этот налог рассчитывается на основании информации об остаточной стоимости основных средств по данным бухгалтерского учёта.

Напомним, что среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления совокупности величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

В бухгалтерском же учёте, как было сказано выше, данные по основным средствам на 31 декабря приводятся с учётом проведения переоценки.