Продажа товаров через торговый автомат (М. Зарипова, журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

Продажа товаров через торговый автомат

М. Зарипова,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 38-48.

В настоящее время во многих автономных учреждениях здравоохранения, а также организациях культуры и спорта размещаются торговые автоматы по продаже отдельных продовольственных и непродовольственных товаров. О том, какие нюансы следует учитывать бухгалтеру, если в учреждении осуществляется продажа товаров через торговые автоматы, расскажем в статье.

Начнем с того, что установить торговый автомат автономное учреждение может своими силами либо путем предоставления необходимой для его размещения площади иному лицу (например, организации или индивидуальному предпринимателю) в аренду. Площадь для размещения торговых автоматов предоставляется в аренду в общем порядке, поэтому в рамках данной статьи рассматривать его не будем. Обратим внимание на установку и использование торговых автоматов, которые принадлежат учреждению.

Что представляет собой продажа товаров через торговый автомат?

В соответствии с ГОСТ Р 51303-2013 *(1) под торговым автоматом следует понимать нестационарный торговый объект, представляющий собой техническое устройство, предназначенное для автоматизации процессов продажи, оплаты и выдачи штучных товаров в потребительской упаковке в месте нахождения устройства без участия продавца.

Таким образом, операции по продаже товаров через торговые автоматы относятся к операциям розничной торговли.

По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (ст. 492 ГК РФ).

Особенности розничной торговли через торговые автоматы изложены в ст. 498 ГК РФ. В силу норм данной статьи в случаях, когда продажа товаров производится с использованием автоматов, владелец автоматов обязан довести до покупателей информацию о продавце товаров путем размещения на автомате или предоставления покупателям иным способом сведений:

- о наименовании (фирменном наименовании) продавца, месте его нахождения, режиме работы;

- о действиях, которые нужно совершить покупателю для получения товаров.

Договор розничной купли-продажи с использованием автоматов считается заключенным с момента совершения покупателем действий, необходимых для получения товара. Если покупателю не предоставляется оплаченный товар, то продавец обязан по требованию покупателя незамедлительно предоставить ему товар или возвратить уплаченную им сумму.

Напомним, что правомерность осуществления операций по розничной купле-продаже должна быть закреплена в учредительных документах автономного учреждения (п. 7 ст. 2 Федерального закона N 174-ФЗ*(2)).

Следует ли применять ККТ при торговле через торговые автоматы?

В соответствии с Федеральным законом N 54-ФЗ*(3) контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Как отмечают чиновники УФНС по г. Москве в письмах от 07.09.2011 N 17-15/086756, от 01.04.2011 N 16-15/031476@, норма о неприменении ККТ в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг с использованием торговых автоматов непосредственно в Федеральном законе N 54-ФЗ не закреплена. Вместе с тем в соответствии с п. 3 ст. 2 данного закона организации и индивидуальные предприниматели вправе производить наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ в части осуществления разносной мелкорозничной торговли продовольственными и непродовольственными товарами. Исключение составляют технически сложные товары и продовольственные товары, требующие определенных условий хранения и продажи с ручных тележек, корзин, лотков (в том числе защищенных от атмосферных осадков каркасами, обтянутыми полиэтиленовой пленкой, парусиной, брезентом).

Таким образом, продажа, например, кофе, воды, чипсов через торговые автоматы с устройством для приема наличных денежных средств за отпущенный товар может осуществляться без применения ККТ.

Как отразить торговые операции, осуществляемые через автомат?

При отражении операций, связанных с розничной торговлей, следует принимать во внимание, что товары (как продовольственные, так и непродовольственные), закупленные для продажи, учитываются на счете 105 08 "Товары" с применением розничной наценки к стоимости (п. 117 Инструкции N 157н*(4)).

Расходы автономного учреждения на приобретение товаров в соответствии с Указаниями N 65н*(5) относятся на статью 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ.

Товары, как и материальные запасы для нужд учреждения, принимаются к учету по их фактической стоимости (п. 125 Инструкции N 157н). Принятие товаров к учету отражается на основании акта о приемке материалов (ф. 0504220) (накладной поставщика и других аналогичных документов).

Продажная цена включает такой важный элемент, как наценка. Она подлежит отражению на счете 105 09 "Наценка на товары" и показывает разницу между розничной ценой и ценой приобретения. В соответствии с п. 125 Инструкции N 157н учреждения вправе не применять счет 105 09, если учет товаров, приобретенных для продажи, осуществляется по ценам приобретения. Выбранный вариант учета учреждение закрепляет в учетной политике.

Согласно Указаниям N 65н доходы автономного учреждения, полученные от осуществления розничной торговли через торговые автоматы, относятся на статью 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" КОСГУ.

Начисление доходов от реализации товаров отражается на основании товарного отчета и прилагаемых к нему первичных (сводных) учетных документов по кредиту счета 2 401 10 130.

Далее необходимо отметить, что при отражении торговых операций следует учитывать особенности налогообложения, которые определяются в соответствии с НК РФ.

Общая система налогообложения. Если автономное учреждение находится на общей системе налогообложения и не применяет УСНО, то у нее возникает обязанность по начислению и уплате НДС и налога на прибыль.

В силу ст. 146 НК РФ реализация товаров, работ и услуг подлежит обложению НДС. Перечень не облагаемых данным налогом операций приведен в ст. 149 НК РФ, и реализация продовольственных и непродовольственных товаров в нем отсутствует.

Заметим, что при реализации продовольственных товаров применяются налоговые ставки как 10, так и 18% (пп. 1 п. 2, п. 3 ст. 164 НК РФ). Исходя из п. 263 Инструкции N 157н начисление НДС на стоимость товаров отражается с использованием счета 0 303 04 000 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Необходимо отметить, что, являясь плательщиком НДС, автономное учреждение в силу пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты при наличии счета-фактуры. Таким образом, сумма НДС, предъявленная поставщиком за поставленные им товары, подлежит вычету. Учет "входного" НДС согласно п. 224 Инструкции N 157н отражается на счете 0 210 12 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам".

Укажем, что если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) организации, без учета налога не превысила в совокупности 2 млн. руб., то организация может воспользоваться правом и получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (ст. 145 НК РФ).

Как уже было отмечено выше, кроме обязанности по исчислению НДС, у автономного учреждения, совершающего торговые операции, возникает обязанность по исчислению налога на прибыль. В целях гл. 25 НК РФ выручка от реализации товаров (без учета НДС) признается доходом на дату их реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249).

Стоимость приобретенных товаров учитывается учреждением в составе прямых расходов при их реализации. Данная стоимость определяется учреждением в соответствии с положениями ст. 320 НК РФ (пп. 3 п. 1 ст. 268).

Пример 1

Автономное учреждение установило торговые автоматы по продаже продуктов питания (бутилированной воды). В ноябре 2015 года оно закупило 1000 бутылок по цене 10,62 руб. за 1 шт. на сумму 10 620 руб. (в том числе НДС - 1 620 руб.).

Продажная цена 1 бутылки воды - 15 руб. За месяц вся вода была продана, сумма выручки за месяц составила 15 000 руб. (в том числе НДС - 2 288,14 руб.).

Учет товаров осуществляется по стоимости приобретения без применения счета "торговая наценка".

В соответствии с Инструкцией N 183н*(6) в бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет		Кредит		Сумма, руб.
Поступили продовольственные товары на склад от поставщика	2 105 38 000 (склад)		2 302 34 000		9 000
Отражен "входной" НДС, предъявленный поставщиком		221012000		2 302 34 000		1620
Оплачен поставщику поставленный товар		2 302 34 000		2 201 11 000		10 620
				Забалансовый счет 18 (340 КОСГУ)
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком		2 303 04 000		2 210 12 000		1620
Переданы на реализацию товары со склада учреждения		2 105 38 000		2 105 38 000		9 000
		(торговые автоматы)		(склад)
Оприходована выручка от продажи товаров		2 201 34 000 Забалансовый счет 17 (130 КОСГУ)		2 205 30 000		15 000
Начислен доход от розничной продажи товаров		2 205 30 000		2401 10130		15 000
Начислен НДС с реализованных товаров		2 401 10 130		2 303 04 000		2 288,14
Зачислена выручка на лицевой счет учреждения		2 210 03 000 Забалансовый счет 17 (510 КОСГУ) 2 201 11 000 Забалансовый счет 17 (510 КОСГУ)		2 201 34 000 Забалансовый счет 18 (610 КОСГУ) 2 210 03 000 Забалансовый счет 18 (610 КОСГУ)		15 000
Списаны реализованные товары по продажной стоимости		2 401 10 130		2 105 38 000		9 000
				(торговые автоматы)
Перечислен НДС в бюджет (2 288,14 - 1620) руб.		2 303 04 000		2 201 11000 Забалансовый счет 17 (130 (180) КОСГУ)*		668,14
* В соответствии с учетной политикой учреждения.

Пример 2

В ноябре 2015 года автономное учреждение закупило 1000 бутылок бутилированной питьевой воды по цене 10,62 руб. за 1 шт. на сумму 10 620 руб. (в том числе НДС - 1 620 руб.).

В соответствии с положениями учетной политики автономного учреждения учет товаров для продажи осуществляется по продажным ценам с применением счета "торговая наценка".

Стоимость товара, переданного на реализацию, с учетом торговой наценки - 12 711,86 руб. За месяц все товары были проданы. Сумма выручки составила 15 000 руб. (в том числе НДС - 2 288,14 руб.).

В соответствии с Инструкцией N 183н в бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступили продовольственные товары на склад от поставщика	2 105 38 000	2 302 34 000	9 000
	(склад)
Отражен "входной" НДС, предъявленный поставщиком	2 210 12 000	2 302 34 000	1620
Оплачен поставщику поставленный товар	2 302 34 000	2 201 11000	10 620
		Забалансовый счет 18 (340 КОСГУ)
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком	2 303 04 000	2 210 12 000	1620
Переданы на реализацию товары со склада учреждения	2 105 38 000 (торговые автоматы)	2 105 38 000 (склад)	9 000
Начислена наценка на товары, предназначенные для продажи (12 711,86 - 9 000) руб.	2 105 38 000	2 105 39 000	3 711,86
Оприходована выручка от продажи товаров	2 201 34 000 Забалансовый счет 17 (130 КОСГУ)	2 205 30 000	15 000
Начислен доход от розничной продажи товаров	2 205 30 000	2401 10130	15 000
Начислен НДС с реализованных товаров	2401 10130	2 303 04 000	2 288,14
Зачислена выручка на лицевой счет учреждения	2 210 03 000 Забалансовый счет 17 (510 КОСГУ) 2 201 11 000 Забалансовый счет 17 (510 КОСГУ)	2 201 34 000 Забалансовый счет 18 (610 КОСГУ) 2 210 03 000 Забалансовый счет 18 (610 КОСГУ)	15 000
Перечислен НДС в бюджет (2 288,14 - 1620) руб.	2 303 04 000	2 201 11 000 Забалансовый счет 17 (130 (180) КОСГУ)*	668,14
Списаны реализованные товары по продажной стоимости	2 401 10 130	2 105 38 000 (торговые автоматы)	12 711,86
Отражена сумма торговых наценок по реализованным товарам способом "красное сторно"	2 401 10 130	2 105 39 000	3 711,86
* В соответствии с учетной политикой учреждения.

Спецрежим в виде уплаты ЕНВД. В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой:

- через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли;

- через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и объекты нестационарной торговой сети.

В силу ст. 346.27 НК РФ для целей применения гл. 26.3 под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Как мы уже отмечали, торговым автоматом является нестационарный торговый объект, представляющий собой техническое устройство, предназначенное для автоматизации процессов продажи, оплаты и выдачи штучных товаров в потребительской упаковке в месте нахождения устройства без участия продавца. Следовательно, торговля через торговые автоматы может быть переведена на специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

Далее отметим: начиная с 01.01.2013 переход на уплату ЕНВД осуществляется учреждениями в добровольном порядке. При выборе названного налогового режима следует учесть ограничения, которые установлены п. 2.1, 2.2 ст. 346.26 НК РФ. В частности, на уплату ЕНВД не вправе переходить учреждения, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Налоговой базой для исчисления ЕНВД признается величина вмененного дохода, которая рассчитывается как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. 2 ст. 346.29 НК РФ). Под базовой доходностью понимается условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода. Размер базовой доходности определяется в соответствии с п. 3 ст. 346.29. При этом базовая доходность корректируется (уменьшается или увеличивается) на коэффициенты К1 и К2 (п. 4 ст. 346.29).

Для отдельных видов предпринимательской деятельности физические показатели указаны в таблице, приведенной в п. 3 ст. 346.29 НК РФ. При продаже товаров через торговые автоматы базовая доходность составляет 4 500 руб. в месяц на один автомат.

Дополнительно к вышесказанному отметим, что плательщики ЕНВД, применявшие обозначенный специальный налоговый режим в 2015 году, вправе перейти на иной режим налогообложения, предусмотренный Налоговым кодексом, со следующего календарного года, если иное не установлено гл. 26.3 НК РФ.

Пример 3

Автономное учреждение применяет специальный налоговый режим в виде ЕНВД. Сумма товаров, поступивших от поставщика за квартал для реализации через торговый автомат, составила 31 860 руб.

Выручка от реализации товаров, оприходованная в кассу учреждения, равна 21 240 руб. Стоимость проданных товаров - 16 500 руб.

Реализация товаров осуществляется через один торговый автомат.

Учет товаров осуществляется по стоимости приобретения без применения счета "торговая наценка".

Размер единого налога, подлежащего уплате в бюджет, следует определить по формуле, приведенной в ст. 346.29 НК РФ:

ЕНВД = БД x ФП x К1 x К2 x НС, где:

- БД - базовая доходность, исчисленная за налоговый период (квартал) (4 500 руб. x 3 мес.);

- ФП - величина физического показателя. В данном случае она определяется как количество торговых автоматов (по условиям примера 1);

- К1 - корректирующий коэффициент-дефлятор, устанавливаемый Минэкономразвития на календарный год. На 2015 год он установлен в размере 1,798 (Приказ Минэкономразвития РФ от 29.10.2014 N 685);

- К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий особенности ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности. Данный коэффициент устанавливается местными представительными органами. Предположим, что коэффициент К2 установлен местными властями в размере 0,8;

- НС - налоговая ставка в размере 15% (ст. 346.20 НК РФ).

Таким образом, сумма ЕНВД за квартал составит 2 913 руб. (1 автомат x 4 500 руб. x 1,798 x 0,8 x 15% x 3 мес.).

В соответствии с Инструкцией N 183н в бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступили продовольственные товары на склад от поставщика	2 105 38 000	2 302 34 000	31 860
	(склад)
Оплачен поставщику товар	2 302 34 000	2 201 11 000 Забалансовый счет 18 (340 КОСГУ)	31 860
Переданы на реализацию товары со склада учреждения	2 105 38 000 (торговые автоматы)	2 105 38 000 (склад)	31 860
Оприходована выручка от продажи товаров	2 201 34 000 Забалансовый счет 17 (130 КОСГУ)	2 205 30 000	21 240
Начислен доход от розничной продажи товаров	2 205 30 000	2 401 10 130	21 240
Зачислена выручка на лицевой счет учреждения	2 210 03 000	2 201 34 000	21 240
	Забалансовый счет 17 (510 КОСГУ) 2 201 11000 Забалансовый счет 17 (510 КОСГУ)	Забалансовый счет 18 (610 КОСГУ) 2 210 03 000 Забалансовый счет 18 (610 КОСГУ)
Списаны реализованные товары по продажной стоимости	2 401 10 130	2 105 38 000	16 500
		(торговые автоматы)
Начислен ЕНВД	2 401 10 130	2 303 05 000	2 913

* * *

Кратко сформулируем основные выводы.

1. Учреждение вправе установить торговый автомат, если данный вид деятельности (розничная торговля продовольственными и непродовольственными товарами) поименован в его учредительных документах.

2. Продажа товаров через торговые автоматы с устройством для приема наличных денежных средств за отпущенный товар может осуществляться без применения ККТ.

3. Доходы автономного учреждения, полученные от осуществления розничной торговли через торговые автоматы, относятся на статью 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" КОСГУ.

4. При исполнении обязанностей налогоплательщика следует учитывать, какую систему налогообложения он применяет. Если автономное учреждение находится на общей системе налогообложения и не применяет УСНО, то у него возникает обязанность по начислению и уплате НДС и налога на прибыль. Переход на уплату ЕНВД осуществляется учреждениями в добровольном порядке. Размер налога зависит от величины физического показателя (количества торговых автоматов).

В заключение отметим, что положения гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ не будут применяться с 01.01.2018 (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 29.06.2012 N 97-ФЗ).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ГОСТ Р 51303-2013 "Торговля. Термины и определения", утв. Приказом Росстандарта от 28.08.2013 N 582-ст.

*(2) Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

*(3) Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

*(4) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(5) Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н.

*(6) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.