Операции, влияющие на финансовый результат АУ и БУ (О. Гришакова, журнал "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

Операции, влияющие на финансовый результат АУ и БУ

О. Гришакова,

эксперт журнала "Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 23-32.

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо вывести финансовый результат деятельности учреждения. Чтобы данный результат был достоверно отражен в отчетности, рекомендуется проверить, правильно ли были начислены доходы и расходы в текущем финансовом году, доходы и расходы будущих периодов, созданы резервы предстоящих расходов. Какие операции нужно проверить и как отразить заключительные бухгалтерские записи, расскажем в статье, учитывая поправки Инструкции N 157н*(1) и планируемые изменения в инструкциях N 174н *(2), 183н *(3) (проекты размещены на сайте Минфина).

Вначале напомним, что финансовый результат деятельности автономного учреждения и операции, на него влияющие, отражаются по соответствующим аналитическим счетам счета 0 401 00 000 "Финансовый результат экономического субъекта".

Финансовый результат текущего финансового года в бухгалтерском учете определяется как разница между начисленными доходами и расходами учреждения за отчетный период. Доходы текущего финансового года отражаются на счете 0 401 10 100 "Доходы экономического субъекта", расходы текущего финансового года - на счете 0 401 20 200 "Расходы экономического субъекта".

Финансовый результат прошлых отчетных периодов выводится на счете 401 30 000

При выполнении работ, оказании услуг по долгосрочным договорам, в которых обозначены этапы выполнения (если невозможно определить дату перехода собственности), доходы и расходы равномерно относятся на финансовый результат деятельности учреждения или списываются в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности. Для этих целей применяются счета:

- 0 401 40 000 "Доходы будущих периодов";

- 0 401 50 000 "Расходы будущих периодов".

Для учета сумм, зарезервированных в целях равномерного отнесения расходов на финансовый результат учреждения, но не определенных по величине и (или) времени исполнения, используется счет 0 401 60 000 "Резервы предстоящих расходов".

В силу п. 295 Инструкции N 157н доходы и расходы учреждения в текущем отчетном периоде учитываются по методу начисления, согласно которому результаты хозяйственных операций признаются по факту их совершения, независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты). Доходы и расходы признаются по продажной цене (сумме сделки), указанной в договоре, на дату перехода права собственности на услугу, товар, готовую продукцию, работу.

Далее в целях проведения внутреннего контроля за правильностью отражения в бухгалтерском учете финансового результата деятельности учреждения приведем в таблицах основные операции по начислению доходов и расходов текущего финансового года, будущих периодов, резервов предстоящих расходов и типовые корреспонденции счетов по ним.

Начисление доходов текущего отчетного периода

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислены доходы в сумме полученных субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания	4 205 80 560 (000)	4 401 10 180
Начислены доходы, полученные в связи с предоставлением субсидий на иные цели, в объеме расходов, произведенных автономным учреждением, источником финансового обеспечения которых являлись субсидии на соответствующие цели, подтвержденных отчетом учреждения	5 205 80 560 (000)	5 401 10 180
Начислены доходы, полученные в связи с предоставлением субсидий на цели осуществления капитальных вложений, в объеме расходов, произведенных на строительство (достройку, реконструкцию) объекта инвестиций, подтвержденных отчетом автономного учреждения	6 205 80 560 (000)	6 401 10 180
Начислены доходы от сдачи имущества в аренду, лицензионного вознаграждения, платы за использование патентов, авторских прав	2 205 20 560 (000)	2 401 10 120
Начислены доходы от реализации готовой продукции (работ, услуг)	2 205 30 560 (000)	2 401 10 130
Начислена сумма ущерба в виде процентов за пользование чужими деньгами, штрафов, пеней, неустойки	2 209 40 560 (000)	2 401 10 140
Начислены доходы, полученные от реализации:
основных средств	0 205 71 560 (000)	0 401 10 172
нематериальных активов	0 205 72 560 (000)
материальных запасов	0 205 74 560 (000)
Начислены доходы в сумме денежных средств, полученных в виде пожертвований, грантов и иных аналогичных поступлений	2 205 80 560 (000)	2 401 10 180
Принято к учету имущество (за исключением денежных средств), полученное в виде дара, пожертвования	2 100 00 000 2 200 00 000	2 401 10 180
Зачислены в доход текущего отчетного периода полученные ранее доходы, учитываемые в составе доходов будущих периодов	0 401 40 000	0 401 10 130 0 401 10 180

Начисление расходов текущего финансового года

Расходы учреждения начисляются исходя из экономического содержания операции:

- на счете 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг", если расходы формируют себестоимость работ (товаров, услуг);

- на счете 401 20 000 "Расходы текущего финансового года", если расходы не формируют себестоимость работ (услуг).

Затраты, отраженные на счете 109 00 000 (в сумме сформированной себестоимости работ (услуг)) в установленном порядке, списываются в дебет счетов 401 10 100 "Доходы текущего финансового года", 401 20 200 "Расходы текущего финансового года" в рамках формирования учетной политики учреждения.

Начисление расходов осуществляется на основании первичных (сводных) учетных документов по соответствующим операциям и объектам учета следующими корреспонденциями счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражены затраты учреждения, формирующие себестоимость готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) (на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833))	0 109 60 200, 0 109 70 200, 0 109 80 200	0 101 00 000 *, 0 104 00 000, 0 105 00 000, 0 109 80 000, 0 208 00 000, 0 210 10 000 **, 0 301 00 000, 0 302 00 000, 0 303 00 000
Отнесены общехозяйственные расходы в части, не распределяемой на себестоимость готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг), на финансовый результат текущего финансового года (на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833))	0 401 20 200	0 109 80 200
Отражено распределение накладных и общехозяйственных расходов на себестоимость готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) (на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833))	0 109 60 200	0 109 70 200, 0 109 80 200
Отнесена себестоимость выполненных работ, готовой продукции, оказанных услуг в рамках государственного (муниципального) задания на финансовый результат текущего финансового года (на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833))***	4 401 10 180	4 109 60 200
Отнесена себестоимость выполненных работ, оказанных услуг, реализованной готовой продукции в рамках приносящей доход деятельности на финансовый результат текущего финансового года (отражается на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833))	2 401 10 130	2 109 60 200
Начислены расходы, источником финансового обеспечения которых являются субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, не формирующие себестоимость работ, услуг (готовой продукции)	4 401 20 262, 4 401 20 263, 4 401 20 273, 4 401 20 290	4 208 00 000, 2 210 10 000 **, 4 302 00 000, 4 303 00 000
Начислены расходы, предназначенные для содержания недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного учредителем за учреждением или приобретенного учреждением за счет выделенных средств, финансовым источником которых являлась субсидия на выполнение государственного (муниципального) задания	4 401 20 223 - 4 401 20 226, 4 401 20 290	4 208 00 000, 4 210 10 000 **, 4 302 00 000, 4 303 00 000
Начислены расходы, источником финансового обеспечения которых являются субсидии на иные цели (пожертвования, гранты)	0 401 20 200	0 101 00 000 *, 0 104 00 000, 0 105 00 000, 0 109 80 000, 0 208 00 000, 0 210 10 000 **, 0 301 00 000, 0 302 00 000, 0 303 00 000
Отнесена стоимость реализованной готовой продукции на финансовый результат текущего финансового года (на основании товарного отчета, бухгалтерской справки (ф. 0504833))	0 401 20 272	0 105 27 440 0 105 37 440
Отнесены расходы учреждения, произведенные ранее и учитываемые в составе расходов будущих периодов, на финансовый результат текущего финансового года (бухгалтерской справки (ф. 0504833))	0 109 60 200, 0 401 20 200	0 401 50 200
* В части объектов основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно. ** В части уплаченного учреждением НДС, который не возмещается из бюджета. *** Данная корреспонденция счетов приведена в соответствии с проектом изменений в Инструкцию N 183н.

Прочие операции, влияющие на изменение финансового результата

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списаны суммы дебиторской задолженности по доходам, признанной согласно законодательству РФ нереальной к взысканию (на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833) с одновременным отражением	0 401 10 173	0 205 00 000, 0 209 00 000
указанной суммы на забалансовом счете 04 "Задолженность неплатежеспособных дебиторов")
Списана сумма дебиторской задолженности по расходам, признанной в соответствии с законодательством РФ нереальной к взысканию (на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833) с одновременным отражением указанной суммы на забалансовом счете 04)	0 401 20 273	0 206 00 000, 0 208 00 000
Списана сумма кредиторской задолженности в связи с отсутствием требований кредитора (на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833) с одновременным отражением указанной суммы на забалансовом счете 20 "Задолженность, не востребованная кредитором"	0 205 00 000, 0 208 00 000, 0 301 00 000, 0 302 00 000, 0 304 02 000	0 401 10 173
Списаны балансовая стоимость непроизведенных активов, остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов, фактическая стоимость материальных запасов, балансовая стоимость финансовых активов, реализованных учреждением согласно законодательству РФ	0 401 10 172	0 100 00 000, 0 200 00 000
Списана балансовая стоимость реализованных товаров за отчетный период (декаду, месяц) (на основании товарного отчета и бухгалтерской справки (ф. 0504833))	2 401 10 130	2 105 28 000, 2 105 38 000
Списана торговая наценка, приходящаяся на стоимость товаров, реализованных за отчетный период (декаду, месяц) (на основании товарного отчета и бухгалтерской справки (ф. 0504833) способом "красное сторно")	2 401 10 130	2 105 29 000, 2 105 39 000
Списана наценка по выявленным недостачам товаров (ущербам, нанесенным товарам) (на основании товарного отчета, акта о результатах инвентаризации (ф. 0504835) и бухгалтерской справки (ф. 0504833) способом "красное сторно")	2 401 10 172	2 105 29 000, 2 105 39 000
Списана наценка по товарам, пришедшим в негодность вследствие стихийных бедствий (на основании товарного отчета, акта о списании материальных запасов (ф. 0504230) и бухгалтерской справки (ф. 0504833) способом "красное сторно")	2 401 20 273	2 105 29 000, 2 105 39 000
Отражена сумма положительной курсовой разницы (при осуществлении операций с иностранной валютой в отношении нефинансовых и финансовых активов)	0 100 00 000 0 200 00 000	0 401 10 171
Отражена сумма отрицательной курсовой разницы (при осуществлении операций с иностранной валютой в отношении нефинансовых и финансовых активов)	0 401 10 171	0 100 00 000, 0 200 00 000
Отражена сумма положительной курсовой разницы (при осуществлении операций с иностранной валютой в отношении обязательств учреждения)	0 401 10 171	0 300 00 000
Отражена сумма отрицательной курсовой разницы (при осуществлении операций с иностранной валютой в отношении обязательств учреждения)	0 300 00 000	0 401 10 171

Операции по выведению финансового результата

По завершении финансового года суммы начисленных доходов и расходов в течение отчетного периода, отраженные на счетах 0 401 10 100, 0 401 20 200, 0 304 04 000, 0 304 06 000 на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833) закрываются на счете 0 401 30 000 следующим образом:

Дебет	Кредит
0 401 30 000	0 401 10 100 (в части дебетового остатка) 0 401 20 200 (в части дебетового остатка) 0 304 04 000 (в части дебетового остатка) 0 304 06 000 (в части дебетового остатка)
0 401 10 100 (в части кредитового остатка) 0 401 20 200 (в части кредитового остатка) 0 304 04 000 (в части кредитового остатка) 0 304 06 000 (в части кредитового остатка)	0 401 30 000

При выведении финансового результата кредитовый остаток по счету 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" отражает положительный результат, а дебетовый остаток - отрицательный.

Начисление доходов и расходов будущих периодов

К доходам будущих периодов относятся доходы за выполненные и сданные заказчикам отдельные этапы работ, услуг, не относящиеся к доходам текущего отчетного периода, полученные от продукции животноводства (приплод, привес, прирост животных) и земледелия, иные аналогичные доходы.

Операции по начислению доходов будущих периодов отражаются следующим образом:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Начислены заказчикам суммы доходов в соответствии с договорами и расчетными документами за выполненные и сданные им отдельные этапы работ, услуг	0 205 30 560 (000)	0 401 40 000
Начислены суммы доходов от продукции животноводства (приплод, привес, прирост животных) и земледелия	0 105 26 000, 0 105 36 000	0 401 40 000

Затраты, произведенные учреждением в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются по дебету счета как расходы будущих периодов и подлежат отнесению на финансовый результат текущего финансового года в порядке, устанавливаемом учреждением (равномерно, пропорционально объему продукции (работ, услуг) и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Расходы будущих периодов учитываются в разрезе видов расходов (выплат), предусмотренных планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения, по договорам, соглашениям и отражаются так:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Отражены расходы, произведенные в текущем финансовом году, но относимые к очередным финансовым периодам, в финансовом результате будущих периодов (на основании первичных (сводных) учетных документов)	0 401 50 200	0 302 00 000, 0 303 00 000

Операции по начислению и расходованию резервов

В соответствии с п. 302.1 Инструкции N 157н резервы предстоящих расходов (не определенных по величине и (или) времени исполнения) создаются:

- по обязательствам на предстоящую оплату отпусков за фактически отработанное время или выплату компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника (служащего) учреждения;

- по обязательствам на ремонт основных средств;

- по обязательствам предстоящей оплаты по требованию покупателей гарантийного ремонта, текущего обслуживания в случаях, предусмотренных договором поставки;

- по обязательствам предстоящей оплаты, возникающим при принятии решения о реструктуризации деятельности учреждения, в том числе при создании, изменении структуры (состава) обособленных подразделений учреждения и (или) изменении видов деятельности учреждения, а также при принятии решения о реорганизации либо ликвидации учреждения;

- по обязательствам, возникающим вследствие принятия иного обязательства (сделки, события, операции), которое оказывает или способно оказать влияние на финансовое положение учреждения, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств;

- по обязательствам предстоящей оплаты, возникающим из претензионных требований и исков по результатам фактов хозяйственной жизни, в том числе в рамках досудебного (внесудебного) рассмотрения претензий, в размере сумм предъявленных учреждению штрафных санкций (пеней), иных компенсаций по причиненному ущербу (убыткам), в частности вытекающих из условий гражданско-правовых договоров (контрактов), в случае предъявления претензий (исков) к публично-правовому образованию о возмещении вреда, причиненного физическому или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов или должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания актов органов государственной власти, не соответствующих закону или иному правовому акту, а также ожидаемых судебных расходов (издержек) при предъявлении учреждению согласно законодательству РФ претензий (исков), иных аналогичных ожидаемых расходов;

- по иным обязательствам в случаях, предусмотренных в учетной политике учреждения.

Затраты, в отношении которых сформирован резерв предстоящих расходов, признаются в учете только за счет суммы созданного резерва. Он должен использоваться на покрытие лишь тех затрат, в отношении которых был изначально создан.

Приведем в таблице корреспонденции счетов по формированию резервов предстоящих расходов и их использованию в соответствии с проектами изменений в инструкции N 174н, 183н:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислена сумма резерва (по соответствующему виду)	0 109 60 000, 0 401 20 200	0 401 60 200
Учтены расходы, начисленные за счет созданного резерва (по соответствующему виду)	0 401 60 200	0 302 00 000, 0 303 00 000

* * *

В заключение необходимо отметить, что в статье рассмотрены наиболее распространенные операции по начислению бюджетными и автономными учреждениями доходов и расходов. В настоящее время порядок учета некоторых операций еще не отражен в инструкциях N 174н, 183н, но предусмотрен в проекте поправок к ним. Обращаем ваше внимание, что при совершении операций, которые не предусмотрены нормативными документами, они должны быть прописаны в учетной политике учреждения на 2015 год по согласованию с учредителем.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.