Резерв на гарантийный ремонт в налоговом учете подрядчика (А.И. Серова, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

Резерв на гарантийный ремонт в налоговом учете подрядчика

А.И. Серова,

эксперт журнала

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 21-28.

Конец года - самое время поговорить о резерве на гарантийный ремонт. Во-первых, в декабре решается вопрос об учетной политике на следующий год, что позволяет организациям, ранее не формировавшим такой резерв, предусмотреть возможность его создания в новом году. Во-вторых, налогоплательщикам, формирующим данный резерв, целесообразно убедиться в правильности производимых отчислений и использования накопленных в нем средств. В-третьих, в начале года бухгалтеру предстоит решать вопрос о переносе неизрасходованного остатка резерва на следующий налоговый период.

Те, кто имеют дело с таким резервом не один год, уже наработали опыт, в том числе по результатам проведенных инспекторами налоговых проверок. Такие бухгалтеры нередко сразу заявляют, что данная тема им не интересна, поскольку все нюансы они давно освоили, а изменения в ст. 267 НК РФ не вносились законодателем уже более десяти лет. С последним невозможно не согласиться. Тем не менее, несмотря на отсутствие нововведений в названной статье НК РФ и новых разъяснений финансового ведомства, читателям будет полезно ознакомиться с данным материалом, хотя бы потому, что автор описывает реальную ситуацию, когда дорожное предприятие пыталось уйти от формального прочтения положений Налогового кодекса и судьи поддержали налогоплательщика, правда, не во всем. Полагаем, что сформулированные арбитрами выводы некоторые налогоплательщики смогут взять на вооружение.

Официальная позиция

Для начала напомним некоторые из разъяснений Минфина и налоговых органов, которые (учитывая неизменность положений ст. 267 НК РФ, а также отсутствие противоположных правовых позиций ВАС и ВС РФ) актуальны и сегодня, несмотря на то что выпущены много лет назад.

Письмо Минфина РФ от 23.05.2005 N 03-03-01-04/1/280

Организация занимается строительством автодорог, выполняя функции подрядчика. В соответствии с условиями заключенного договора в период гарантийной эксплуатации выявленные дефекты должны устраняться за счет подрядчика. Гарантийные сроки на различные конструктивы (виды работ) в гарантийном паспорте установлены от 2 до 8 лет. Срок сдачи автодороги в эксплуатацию - осень 2005 года.

В предшествующие годы договоры, предусматривающие устранение дефектов за счет организации, не заключались, расходов на гарантийный ремонт не было.

Учетной политикой организации на 2005 год предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт и обслуживание, признание расходов в отчетных периодах привязано к моменту получения выручки по данному договору.

Применительно к описанной ситуации Минфин подтвердил, что организация вправе формировать резерв на предстоящие расходы на гарантийные обслуживание и ремонт, если расходование резерва может наступить в последующих годах, предусмотрев это в своей учетной политике.

Письмо Минфина РФ от 15.10.2008 N 03-03-06/1/587

Контрактами с иностранными заказчиками предусмотрены гарантийные обязательства, срок которых составляет 12 месяцев со дня реализации, а договорами с российскими заказчиками гарантийный срок на каждое изделие устанавливается в соответствии с техническими условиями (от 8 лет и более). Вправе ли ОАО создавать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в целях исчисления налога на прибыль?

Финансовое ведомство указало: резерв создается в отношении всех товаров, по которым установлены гарантийные обязательства. При этом формирование для целей налогообложения прибыли резерва по каждому виду изделий Налоговым кодексом не предусмотрено. Налогоплательщик вправе формировать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию всех видов изделий, по которым имеются гарантийные обязательства, в порядке, установленном п. 4 ст. 267 НК РФ.

Иными словами, налогоплательщик создает один общий резерв, несмотря на то, что продолжительность гарантийных сроков в отношении разных товаров (работ) может различаться.

Письмо Минфина РФ от 22.02.2008 N 03-03-06/1/129

Положениями гл. 25 НК РФ не предусмотрена возможность изменения установленного ст. 267 НК РФ порядка формирования резерва на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Письмо УФНС по г. Москве от 19.06.2012 N 16-15/053569@

Если организация формирует резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт по правилам, отличным от порядка, определенного ст. 267 НК РФ, расходы в виде сумм отчислений в такой резерв не могут учитываться в целях налогообложения прибыли.

Установленный Налоговым кодексом порядок формирования резерва

Представим установленный ст. 267 НК РФ порядок создания резерва в виде схемы.

Налогоплательщик

/------------------------------------\ /----------------------------------\

|Ранее реализовывал товары и работы  | |Ранее не осуществлял реализацию   |

|на условиях гарантийного ремонта и  | |товаров (работ) с условием        |

|обслуживания и осуществлял          | |гарантийного ремонта и            |

|"гарантийные" расходы (п. 3 ст. 267 | |обслуживания (п. 4 ст. 267 НК РФ) |

|НК РФ)                              | |                                  |

\------------------------------------/ \----------------------------------/

/------------------------------------\ /----------------------------------\

|Размер резерва не может превышать   | |Резерв создается в размере, не    |

|предельного размера, который        | |превышающем ожидаемых расходов на |

|определяется как доля фактически    | |гарантийный ремонт и обслуживание,|

|осуществленных "гарантийных"        | |предусмотренных в плане на        |

|расходов в объеме выручки от        | |выполнение гарантийных            |

|реализации указанных товаров (работ)| |обязательств, с учетом срока      |

|за предыдущие три года, умноженная  | |гарантии.                         |

|на сумму выручки от реализации      | |По окончании года необходимо      |

|указанных товаров (работ) за        | |скорректировать размер созданного |

|отчетный (налоговый) период.        | |резерва, исходя из доли фактически|

|Если товары (работы) с условием     | |осуществленных расходов на        |

|осуществления гарантийного ремонта и| |гарантийный ремонт и обслуживание |

|обслуживания реализовывались менее  | |в объеме выручки от реализации    |

|трех лет, для расчета предельного   | |указанных товаров (работ) за      |

|размера учитывается объем выручки от| |истекший период                   |

|реализации указанных товаров (работ)| |                                  |

|за фактический период такой         | |                                  |

|реализации                          | |                                  |

\------------------------------------/ \----------------------------------/

Не предусмотренная гл. 25 НК РФ ситуация

Как показано на схеме, ст. 267 НК РФ определяет порядок создания резерва для двух случаев:

- если организация в предшествующие годы реализовывала товары и работы по договорам с условием проведения гарантийного ремонта и обслуживания и осуществляла "гарантийные" расходы;

- если у налогоплательщика в предыдущие три года отсутствовала реализация товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания.

Закономерен вопрос: как формировать резерв, если реализация с условием гарантийного ремонта и обслуживания в предшествующем трехлетнем периоде была, а "гарантийных" расходов не было?

По мнению контролеров и некоторых экспертов, при отсутствии фактических расходов на гарантийный ремонт и обслуживание по устранению дефектов предельный процент отчислений в резерв равен нулю, поэтому создание резерва неправомерно.

Однако имеется и иная точка зрения, в соответствии с которой указанный налогоплательщик может формировать резерв исходя из ожидаемых расходов на "гарантийные" затраты. В противном случае организация будет поставлена в неравное положение с другими налогоплательщиками, ранее не осуществлявшими реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания.

Обратите внимание! Данная точка зрения была поддержана арбитрами АС СЗО, которые в Постановлении от 09.06.2015 N Ф07-3271/2015 по делу N А05-10670/2014 указали: если организация не располагает необходимой информацией для определения предельного размера резерва по предстоящим расходам на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, так как отсутствуют данные о расходах на ремонт за предыдущие три года, нормы гл. 25 НК РФ не запрещают организации руководствоваться п. 4 ст. 267 НК РФ, регламентирующим порядок определения предельного размера резерва организацией, ранее не осуществляющей реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания.

Рассмотрим этот налоговый спор подробнее. Организация занималась ремонтом автомобильных дорог, заключая договоры с условием гарантийного ремонта и обслуживания. В период с 2007 по 2010 годы она не имела фактических расходов на гарантийный ремонт и обслуживание. В учетной политике на 2011 год было предусмотрено создание резерва в отношении работ по ремонту автомобильных дорог, по которым в соответствии с условиями заключенных в 2011 году договоров (контрактов) предусмотрен гарантийный срок, в течение которого подрядчик обязан за свой счет устранять недостатки результатов выполненных им работ. При этом было закреплено, что норматив отчислений определяется в соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ исходя из ожидаемых расходов на обслуживание и ремонт. Данные расходы подтверждаются планом выполнения гарантийных обязательств по заключенным в течение периода договорам. Сумма неиспользованного резерва на гарантийный ремонт переносится на последующие налоговые периоды. Согласно распоряжению руководителя планируемые затраты на ремонт верхнего слоя автомобильных дорог установлены в размере не более 60% от стоимости работ по гарантийному ремонту, определенному государственными контрактами на 2011 год. Аналогичным образом был создан резерв на 2012 год.

Налоговый орган доначислил налог на прибыль, указав на неправомерность создания резерва. Инспекторы настаивали на том, что предусмотренный учетной политикой порядок формирования резерва не основан на положениях ст. 267 НК РФ. Поскольку организация выполняет дорожно-строительные работы более трех лет и ранее предоставляла гарантийные обязательства по их результатам, она должна была руководствоваться порядком определения предельного размера резерва, установленного п. 3 этой статьи. При отсутствии фактически осуществленных расходов на гарантийный ремонт и обслуживание их доля в объеме выручки составляет 0%. Следовательно, размер создаваемого организацией на 2011 год резерва, исчисленный как доля фактически осуществленных расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в объеме выручки за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации работ, по которым в соответствии с условиями заключенных договоров предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, за отчетный (налоговый) период, будет равен нулю. По тем же основаниям общество было не вправе производить отчисления в резерв в 2012 году.

К сведению. Организация ссылалась еще и на то, что гарантийный срок по ранее выполненным работам превышает три года, поэтому обязанность исполнения гарантийных обязательств должна была наступить только в 2011 и 2012 годах, в которых резерв и создавался. В таком случае невозможно определить процент отчислений в создаваемый резерв по фактическим затратам, поскольку их у налогоплательщика еще не возникло.

Две судебных инстанции согласились с мнением налогового органа. А вот арбитры АС СЗО решили, что выводы нижестоящих судов основаны на формальном применении положений ст. 267 НК РФ. В постановлении указано: названная статья не содержит запрета на создание резерва налогоплательщиком, ранее реализовавшим работы с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания и не имеющим фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в отношении этих работ. В случае если организация не располагает необходимой информацией для установления предельного размера резерва, так как отсутствуют данные о расходах на ремонт за предыдущие три года, нормы гл. 25 НК РФ не запрещают организации руководствоваться п. 4 ст. 267 НК РФ, регламентирующим порядок установления предельного размера резерва организацией, ранее не осуществляющей реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания.

Согласно п. 2 рассматриваемой статьи организация должна определить и закрепить в учетной политике предельный размер резерва, который она сможет учесть в целях налогообложения прибыли. Данное требование налогоплательщиком выполнено: в учетной политике общества прямо предусмотрено, что резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) создается в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты в соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ. Поэтому вывод судов о несоблюдении обществом порядка создания резерва основан на неправильном толковании норм ст. 267 НК РФ.

Вместе с тем кассационная инстанция признает правильным вывод судов о том, что заключенные налогоплательщиком договоры не являются индивидуальными.

По истечении налогового периода организация обязана скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов на гарантийный ремонт и обслуживание в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период. Поскольку данное обстоятельство судами не проверено, дело подлежит передаче на новое рассмотрение.

Окончательный судебный вердикт

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд 14 октября 2015 года принял окончательное решение по данному делу. Судьи констатировали: в 2011 году организация была вправе создавать резерв по правилам п. 4 ст. 267 НК РФ исходя из ожидаемых расходов на гарантийный ремонт и обслуживание, определив в учетной политике порядок формирования резерва. Однако в силу прямого указания, содержащегося в абз. 2 этого пункта, налогоплательщик был обязан по истечении налогового периода скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов на гарантийный ремонт и обслуживание в объеме выручки от реализации работ за истекший год.

Суд также сослался на п. 5 ст. 267 НК РФ, который предусматривает ежегодную корректировку резерва на величину его неиспользованной в налоговом периоде части. Арбитры указали: при отсутствии расходов на гарантийный ремонт и обслуживание их доля в объеме выручки отсутствует. Следовательно, отсутствие расходов на гарантийный ремонт в 2011 году влечет отсутствие резерва на конец налогового периода. Ввиду отсутствия фактических расходов на гарантийный ремонт и обслуживание не может быть остатка резерва на конец 2012 года.

В результате судьи признали правомерным исключение налоговым органом из состава внереализационных расходов за 2011 год затрат на формирование резерва в сумме 43,9 млн. руб. и за 2012 год в размере 60,9 млн. руб. и доначисление налога на прибыль.

Подведем итог

Несмотря на то, что организация не смогла добиться отмены решения инспекции о начислении недоимки, важной для налогоплательщиков является позиция судов о правомерности создания резерва в ситуации, когда реализация с условием гарантийного ремонта и обслуживания в предшествующем трехлетнем периоде была, а "гарантийных" расходов не было. Арбитры подтвердили возможность формирования резерва по правилам, установленным для тех налогоплательщиков, у которых не было реализации с условием гарантийного ремонта и обслуживания. Одновременно суды обратили внимание на обязанность организации по окончании года восстановить неиспользованные зарезервированные суммы.

Полагаем, налогоплательщики могут взять на вооружение выводы судей по данному делу. Создание резерва может быть выгодно в случае, когда организация планирует получить значительные суммы налогооблагаемой прибыли в течение года, которые к концу года будут существенно меньше. При этом налогоплательщику важно предусмотреть в учетной политике порядок создания резерва и документально обосновать размер ожидаемых расходов на гарантийный ремонт и обслуживание.