Услуги оказаны в одном периоде, а документы получены в другом: что делать? (С.А. Кравченко, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.)

Услуги оказаны в одном периоде, а документы получены в другом: что делать?

С.А. Кравченко,

эксперт журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.

Раньше эту проблему каждый бухгалтер решал самостоятельно. Сейчас в помощь есть Рекомендации БМЦ Р-62/2015-КпР "Отражение фактов хозяйственной жизни по поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам", а также нормы Налогового кодекса и разъяснения финансового ведомства. Причем важно, что в бухгалтерском и налоговом учете прослеживается единый подход. В чем же он заключается? Не будем спешить с ответом, а расскажем обо всем по порядку.

Что чаще всего запаздывает?

В числе партнеров любого предприятия присутствуют поставщики материальных ценностей, исполнители работ и услуг. Если первые вкладывают сопровождающие документы в упаковку товаров или передают документы с экспедитором, то у вторых на практике возникают сложности с передачей документов. Если результат работ осязаем и акт сдачи-приемки подписывается при личном присутствии, то услуги чаще не имеют материального выражения и их приемка может быть формальной, заключающейся в том, что заказчик получает бумаги от исполнителя, который отдает их по мере возможности.

О каких документах идет речь? О тех, которые подтверждают оказание услуг связи, коммунальных услуг и услуг по аренде, сопровождению программного обеспечения, услуг посредников, в том числе технического заказчика в строительстве. Как поступить, если документы задерживаются?

В чем состоит проблема?

На практике между совершением операции и ее оформлением проходит время, которое требуется для получения информации бухгалтерской службой организации. В результате первичный документ может быть получен учетными работниками с опозданием. Если делать записи на счетах учета в периоде получения документов, то возникает искажение информации о времени совершения факта хозяйственной жизни. Можно попробовать отразить документ задним числом. Ведь в Законе о бухгалтерском учете*(1) не сказано, что дата регистрации первичного документа в бухгалтерском регистре не может быть раньше даты выписки (получения) документа. Так часто и происходит, например, когда в сентябре бухгалтер делает проводки за август. Сложность здесь может возникнуть в том, что отчетный период в бухгалтерском учете закрыт и по нему составлена и представлена отчетность.

И еще, каждый факт хозяйственной жизни, имеющий стоимостную оценку, должен быть оформлен первичным учетным документом, который необходимо составлять при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухучета (ст. 10 Закона о бухгалтерском учете). Жаль только, что в законе не сказано, какой именно период признается своевременным для отражения фактов хозяйственной жизни. Такая неопределенность требует разъяснения.

Можно ли решить проблему с помощью электронного документооборота?

При ведении электронного документооборота в актах приема-передачи работ, услуг указываются реальные даты их составления, передачи и получения. Невозможно "спрятать" или поменять дату создания файла электронного документа, время проставления электронной подписи продавца и покупателя, дату передачи файла оператору электронного документооборота и день направления файла оператором электронного документооборота. В итоге как ни крути, а оказание услуг будет оформляться документом, сформированным и подписанным не в последний день расчетного периода, а позже, когда продавец получит необходимые сведения.

Для сравнения: бумажный документ можно составить и передать в более позднем периоде. Составление бумажных задним числом не ново - когда "первичка" "искусственно" датируется концом расчетного месяца, хотя фактически она составляется и подписывается сторонами в следующем месяце. В итоге при бумажном документообороте можно "подогнать" запоздавшую "первичку" под отчетный период, а при электронном - нет.

Это различие не должно влиять на методологию учета, когда важно признание фактов исходя из их экономической сущности, а не из нюансов оформления. В обоих случаях факт хозяйственной жизни должен отражаться одинаково, но как именно?

Как решить проблему в бухгалтерском учете?

Очевидно, начать следует с нормативных актов, например таких, как бухгалтерские стандарты. В ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(2) и ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(3) сказано, что доходы и расходы подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета на дату выполнения условий их признания. Напомним, выручка признается в бухучете, если (п. 12 ПБУ 9/99):

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Перечисленные условия могут быть выполнены на дату совершения "доходной" операции, и не нужно дожидаться ее оформления первичным учетным документом.

К признанию расходов требований меньше (п. 16 ПБУ 10/99), главное, чтобы была определена их сумма и была уверенность в уменьшении экономических выгод в результате "расходной" операции (то есть после ее окончания можно с уверенностью сказать, что организация понесет расходы).

В то же время нужно понимать, что информацию бухгалтер получает из документов, подтверждающих операцию. Отражать ее исходя только из условий договора нет оснований, так как он представляет собой не более чем соглашение об обязательствах и требованиях. Получается, что от подтверждающих документов никуда не деться. Эксперты Бухгалтерского методического центра (БМЦ) предлагают абстрагироваться от даты составления документа и сделать упор на период, к которому относится факт хозяйственной жизни*(4). При этом возможны две ситуации, в зависимости от того, с каким опозданием получен документ.

Документ получен с небольшим опозданием. Под этим автор подразумевает задержку документа от нескольких дней до двух-трех недель. Это позволяет "поправить" данные бухгалтерского учета прошедшего периода, который еще не закрыт. Поэтому документ, относящийся к прошедшему отчетному периоду, в нем и фиксируется, хотя получен он позже.

Пример 1

В начале сентября 2015 года застройщик подписал представленный техническим заказчиком акт приема-сдачи услуг, оказанных в августе. Одновременно застройщик получил счет на оплату этих услуг. Сумма в счете и акте составляет 100 000 руб. (без НДС).

В бухгалтерском учете застройщика будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В августе 2015 года (месяце оказания услуг)
Отражены услуги технического заказчика	08 (20)	60	100 000
В сентябре 2015 года (месяце, следующем за месяцем оказания услуг)
Произведена оплата оказанных услуг	60	51	100 000

Документ получен с большим опозданием. Под этим автор подразумевает задержку документа на месяц и больше, когда финансовая отчетность за прошлый отчетный период составлена. Тогда отражение факта хозяйственной деятельности в следующем отчетном периоде может привести к искажению данных учета и отчетности во времени. Как избежать такого искажения?

Эксперты БМЦ предлагают составить некий внутренний документ, который будет аналогом запоздавшего внешнего, только он будет своевременным, то есть составленным в том периоде, к которому относится, то есть в периоде совершения факта хозяйственной жизни. Это напоминает методологию учета неотфактурованных поставок, когда материальные ценности приходят без документов и задача бухгалтера дать им приближенную оценку и поставить на учет для дальнейшего списания их стоимости в состав тех или иных затрат.

При оказании услуг также встает вопрос приближенной оценки. Если услуги длящиеся, то есть переходящие из месяца в месяц, то их стоимость можно оценить исходя из данных предыдущего имеющегося у бухгалтера внешнего документа. Если речь идет об услугах технического застройщика, то с ними сложнее, так как их объем от месяца к месяцу может существенно отличаться. В таком случае бухгалтер может позвонить коллеге и выяснить, на какую стоимость планируется оформить акт и выставить счет. Как вариант - получить сведения можно от других компетентных лиц (работников своей организации).

Как и в случае с неотфактурованной поставкой (п. 40 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ*(5)), после получения расчетных документов от исполнителей услуг их приближенная цена корректируется. Одновременно уточняются расчеты с исполнителями услуг. Такое изменение рассматривается как изменение имевшего место оценочного значения по правилам п. 4 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"*(6). О каком оценочном значении идет речь? Ответ прост: это стоимость актива, затраты по которому аккумулирует застройщик. Сама корректировка обусловлена появлением новой информации и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008). То есть все исправления вносятся в бухгалтерский учет перспективно в текущем периоде, когда поступили документы от исполнителя.

Пример 2

Изменим условия предыдущего примера и допустим, что застройщик получил от технического заказчика акт и счет с большим опозданием (в октябре). Бухгалтер узнал у коллеги заранее, что стоимость оказанных в августе услуг может составить 115 000 руб. (без НДС). Фактически стороны согласовали и оценили услуги в размере 100 000 руб. (без НДС).

Если исходить из того, что бухгалтер составил внутренний документ на сумму 115 000 руб. и на основании него отразил операцию в расчетном периоде, то при получении внешних фактических документов от исполнителя данную сумму нужно уменьшить на 15 000 руб., поскольку реальная стоимость услуг составила 100 000 руб.

В бухгалтерском учете застройщика будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В августе 2015 года (расчетном месяце оказания услуг)
Отражены услуги технического заказчика по внутреннему документу застройщика	08 (20)	60	115 000
В октябре 2015 года (периоде получения подписанного акта после того, как закрыт расчетный период и составлена отчетность)
Произведена корректировка стоимости актива исходя из внешнего документа (сторно)	08 (20)	60	(15 000)
Оплачены услуги	60	51	100 000

Налог на добавленную стоимость

При расчете данного налога решение вопроса с опоздавшими документами прописано на уровне законодательства. Если говорить о заказчике услуг, то у него опоздание документов создает проблему с вычетом по НДС. Раньше формально считалось, что если счет-фактура поступил после окончания налогового периода, в котором были выполнены работы, оказаны услуги, то вычет можно заявить только в следующем квартале.

Однако законодателем был добавлен абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ, согласно которому при получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг) после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги) были приняты на учет, но до установленного срока представления налоговой декларации покупатель вправе принять к вычету сумму налога с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги) были приняты на учет. Напомним, установленный срок представления налоговой декларации - 25-е число месяца, следующего за завершением налогового периода (квартала) (п. 5 ст. 174 НК РФ). Получается, что вычет можно заявить и в том периоде, в котором имело место фактическое выполнение работ, оказание услуг, главное - выполнить условие о принятии покупки к учету.

Подписанный акт и счет-фактура получены с небольшим опозданием. Под этим автор подразумевает период в пределах до 25-го числа месяца, следующего за расчетным, который является последним месяцем квартала. Вычет по НДС заказчик услуг вправе заявить в налоговом периоде, за который представляется декларация. Автор не видит препятствий, чтобы в этом случае совместить отражение расходов и вычет.

Пример 3

14 октября 2015 года бухгалтер получил подписанный акт приема-сдачи услуг, оказанных техническим заказчиком в сентябре, и счет-фактуру на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В бухгалтерском учете застройщика будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В сентябре 2015 года (расчетном месяце оказания услуг)
Отражены услуги технического заказчика	08 (20)	60	100 000
Учтен предъявленный контрагентом НДС	19	60	18 000
Налог принят к вычету	68	19	18 000
В октябре 2015 года (месяце, следующем за месяцем оказания услуг)
Произведена оплата оказанных застройщику услуг	60	51	118 000

По мнению автора, если декларация была сдана до получения счета-фактуры и принятия на учет услуг, бухгалтер также вправе принять к вычету НДС в том периоде, к которому относится оказание услуг. Правда, в этом случае придется представить уточненную налоговую декларацию, включив в нее данные о вычете по запоздавшему счету-фактуре. Но можно этого и не делать, если взять за основу решение, предложенное в следующей ситуации.

Пример 4

Акт и счет-фактура на стоимость оказанных в сентябре услуг в размере 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) получены бухгалтерией застройщика 27 октября после представления налоговой декларации и бухгалтерской отчетности. При этом бухгалтер ранее составил внутренний документ, отразив по нему расходы в размере 115 000 руб. (без НДС).

В бухгалтерском учете застройщика будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В сентябре 2015 года (расчетном месяце оказания услуг)
Отражены услуги технического заказчика на основании внутреннего документа застройщика	08 (20)	60	115 000
В октябре 2015 года (после того, как закрыт расчетный период и составлена отчетность)
Произведена корректировка стоимости актива исходя из внешнего документа (сторно)	08 (20)	60	(15 000)
Отражен предъявленный контрагентом НДС	19	60	18 000
Налог принят к вычету	68	19	18 000
Оплачены услуги	60	51	118 000

Налог на прибыль

При расчете данного налога, как и в бухгалтерском учете, чаще всего применяется метод начисления, то есть доходы и расходы признаются по факту осуществления независимо от времени проведения расчетов. В частности, в ст. 272 НК РФ указано, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Причем в Письме от 22.07.2015 N 03-03-05/42971 Минфин обратил внимание на следующее. Бухгалтерское законодательство позволяет формировать документ, подтверждающий произведенные расходы после отчетной даты, но непосредственно после окончания предоставления услуг за месяц. То есть документ может быть оформлен в начале следующего месяца. Соответственно, если первичный документ, подтверждающий факт оказания длящихся услуг за истекший месяц, составлен непосредственно после его окончания в разумный срок, но до даты представления декларации (28-го числа), то такой первичный документ следует отражать в налоговом учете в том отчетном периоде, к которому относятся расходы, то есть в месяце оказания услуг. Причем месяц оказания услуг должен быть указан в первичном учетном документе.

Полагаем, понятно, что в целях налогообложения прибыли нельзя признать расходы на основании внутренних документов, которые были выписаны в связи с тем, что запаздывают внешние подтверждения. Налоговики не примут такие "методологические" документы в качестве подтверждения расходов.

* * *

В заключение напомним, что лучший способ решить любую проблему, это не создавать ее. В этих целях можно принять превентивные меры, в частности, внести в текст договоров условие о том, что исполнитель обязан представлять заказчику документы по оказанным услугам к определенной дате. Тогда вероятность запаздывания документов будет меньше.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(4) Интересно, что в Рекомендации БМЦ есть такая фраза: аналогичный подход при отражении данных первичных учетных документов принят в налоговом учете. Так, согласно Письму ФНС РФ от 21.10.2013 N ММВ-20/3-96 дата составления УПД напрямую не определяет момент отражения дохода или расхода в отличие от даты совершения факта хозяйственной жизни. Указанная в УПД дата позволяет лишь идентифицировать данный документ.

*(5) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.