Вопрос: ООО N 1 приобрело у правообладателей следующие права: права на фонограммы музыкальных произведений по договорам отчуждения исключительных прав на фонограммы; права на произведения (музыка и текст) по лицензионным договорам передачи исключительных прав. Затем ООО N 1 передало указанные права по аналогичным договорам ООО N 2. У ООО N 1 и у ООО N 2 в бухгалтерском учете фонограммы соответствуют условиям п. 3 ПБУ 14/2007. Каков бухгалтерский учет в ООО N 1 и в ООО N 2 данных хозяйственных операций, включая приобретение и реализацию прав и окончание срока владения по договору? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2015 г.)

ООО N 1 приобрело у правообладателей следующие права (дальнейшая продажа не предполагалась):

1. Права на фонограммы музыкальных произведений по договорам отчуждения исключительных прав на фонограммы;

2. Права на произведения (музыка и текст) по лицензионным договорам передачи исключительных прав, с ограничением срока использования (5 лет), с разрешением передачи прав по сублицензионному договору.

Затем ООО N 1 передало указанные права по аналогичным договорам ООО N 2 (по некоторым произведениям - через несколько лет, по другим - практически в тот же месяц).

У ООО N 1 и у ООО N 2 в бухгалтерском учете фонограммы соответствуют условиям п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".

Каков бухгалтерский учет в ООО N 1 и в ООО N 2 данных хозяйственных операций, включая приобретение и реализацию прав и окончание срока владения по договору?

Изготовителю фонограммы и автору музыкального произведения с текстом или без текста (иному правообладателю) принадлежит исключительное право использовать, распоряжаться исключительным правом на фонограмму и произведение любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих фонограмм и произведений в установленных договором пределах (лицензионный договор) (п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1233, п. 1 ст. 1270, п. 1 ст. 1324 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 1236 ГК РФ лицензионный договор может предусматривать:

1) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);

2) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

В рассматриваемой ситуации исключительные права на фонограммы переданы ООО N 1 на основании договора об отчуждении исключительного права на фонограммы. Соответственно, исключительные права на фонограмму, как произведение искусства, могут быть приняты к учету в качестве нематериального актива (п. 4 ПБУ 17/2007).

К другому объекту учета относятся нематериальные активы, полученные в пользование, которые воплощены в виде права использования произведения (музыка, текст) на основании лицензионного договора, в соответствии с которым лицензиар предоставил ООО N 1:

- права использования произведений без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (т.е. ООО N 1 предоставлена исключительная лицензия);

- согласие на предоставление другим лицам права использования произведений в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для ООО N 1 (т.е. ООО N 1 вправе заключить с ООО N 2 сублицензионный договор (ст. 1238 ГК РФ)).

Бухгалтерский учет исключительных прав на фонограмму

Исключительные права на фонограмму принимаются к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива при одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 3 ПБУ 14/2007:

- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;

- организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;

- возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

- отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Рассматриваемая ситуация, как следует из вопроса, соответствует условиям п. 3 ПБУ 14/2007. Поэтому исключительные права на фонограмму должны приниматься к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива.

Для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция), утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, используется счет 04 "Нематериальные активы". Принятие к бухгалтерскому учету нематериального актива отражается по дебету счета 04 в корреспонденции с кредитом счета 08 "Приобретение во внеоборотные активы" по первоначальной стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007).

Возможные виды расходов на приобретение нематериального актива, учитываемые при определении первоначальной стоимости, указаны в п. 8 ПБУ 14/2007.

При принятии объекта к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива организация должна определить срок его полезного использования (период, в течение которого компания предполагает использовать актив с целью получения экономической выгоды). В течение всего срока полезного использования будет погашаться первоначальная стоимость актива посредством начисления амортизации, причем начисление амортизации не приостанавливается и не зависит от результатов деятельности организации в отчетном периоде (п.п. 23, 25, 31, 33 ПБУ 14/2007).

Из анализа Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - План счетов), утвержденного приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, и Инструкции следует, что начисление амортизации может отражаться в бухгалтерском учете с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов" либо без применения этого счета. В первом случае начисленная сумма амортизации нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу), во втором - начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы". Следовательно, порядок начисления амортизации организация должна зафиксировать в учетной политике организации.

Если по нематериальному активу невозможно надежно определить срок полезного использования, то такой нематериальный актив признается активом с неопределенным сроком полезного использования. По такому нематериальному активу амортизация не начисляется (абзац второй п. 23, абзац четвертый п. 25 ПБУ 14/2007).

Стоимость нематериального актива, который выбывает из учета в связи с отчуждением исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам (п. 34 ПБУ 14/2007).

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов (п. 35 ПБУ 14/2007). Для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В бухгалтерском учете ООО N 1 приобретение исключительных прав на фонограмму может сопровождаться следующими записями:

Дебет 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60

- отражены затраты, связанные с приобретением исключительных прав на фонограмму;

Дебет 19, субсчет "НДС по приобретенным нематериальным активам" Кредит 60

- отражена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- перечислены денежные средства по договору об отчуждении исключительного права на фонограмму.

На дату выполнения условий для признания фонограмм в качестве нематериальных активов делается запись:

Дебет 04 Кредит 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов"

- сформирована первоначальная стоимость фонограммы;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19, субсчет "НДС по приобретенным нематериальным активам"

- принят к вычету НДС.

Ежемесячно в течение срока полезного использования начисляется амортизация.

При использовании счета 05 "Амортизация нематериальных активов" начисление амортизации сопровождается записью:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 05

- начислена амортизация.

Без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов" начисление амортизации сопровождается записью:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 04

- начислена амортизация.

Выбытие нематериального актива в связи с отчуждением исключительного права на фонограмму сопровождается записями:

Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- признан доход от отчуждения исключительного права на фонограмму;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- исчислен НДС;

Дебет 05 Кредит 04

- списана начисленная ранее амортизация;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 04

- списана остаточная стоимость нематериального актива.

В бухгалтерском учете ООО N 2 приобретенные у ООО N 1 на основании договора исключительные права на фонограмму будут признаны нематериальным активом. Поэтому в бухгалтерском учете ООО N 2 операции с этим нематериальным активом будут сопровождаться аналогичными проводками.

Бухгалтерский учет операций предоставления прав использования результата интеллектуальной деятельности на основании лицензионных договоров

Согласно п. 37 ПБУ 14/2007 операции, связанные с предоставлением (получением) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, отражаются в бухгалтерском учете на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком.

В соответствии с п. 39 ПБУ 14/2007 нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

Планом счетов не предусмотрен специальный забалансовый счет для учета нематериальных активов, поэтому организация может отразить в рабочем плане счетов в учетной политике специальный счет, например счет 012.

В бухгалтерском учете ООО N 1 получение права пользования произведениями в соответствии с лицензионным договором сроком на пять лет будет сопровождаться записью по дебету счета 012. По окончании срока действия лицензионного договора списание произведений с забалансового счета сопровождается записью по кредиту счета 012.

В общем случае передача имущественных прав, в том числе прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, является объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В соответствии с абзацем вторым п. 39 ПБУ 14/2007 платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Следовательно, если в соответствии с лицензионным договором, заключенным между лицензиаром и ООО N 1, платежи за предоставленное право использования произведений производятся в виде периодических платежей, то оплата будет сопровождаться записями (проводки по НДС опускаем):

Дебет 76 Кредит 51

- выплачено вознаграждение лицензиару;

Дебет 20 (26, 44), субсчет Кредит 76

- отражены расходы, связанные с уплатой вознаграждения лицензиару.

Платежи за предоставленное право использования произведений, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете ООО N 1 записями:

Дебет 76 Кредит 51

- выплачено вознаграждение лицензиару;

Дебет 97 Кредит 76

- отражены расходы, связанные с уплатой вознаграждения лицензиару.

Ежемесячно в течение действия лицензионного договора (пяти лет) ООО N 1 должно списывать расходы, связанные с уплатой вознаграждения лицензиару, записью:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 97

- отражены расходы, связанные с уплатой вознаграждения лицензиару.

Платежи, причитающиеся ООО N 1 по заключенным ей с разрешения лицензиара сублицензионным договорам, признаются в бухгалтерском учете в качестве выручки и отражаются записями (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организаций"):

Дебет 62 Кредит 90

- отражены платежи по сублицензионным договорам.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Учет приобретения НМА за плату;

- Энциклопедия решений. Учет расходов на амортизацию НМА;

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет амортизации НМА методами, отличными от линейного;

- Энциклопедия решений. Учет амортизации НМА нелинейным методом;

- Энциклопедия решений. Амортизация НМА в бухгалтерском учете способом уменьшаемого остатка;

- Энциклопедия решений. Амортизация НМА в бухгалтерском учете способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Журавлев Вячеслав

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

28 октября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.